La base de la deducción por I+D+i no se minora en 2004 por subvención recibida en 2005, ya que conforme al art. 35.1.b) TRLIS la minoración procede únicamente respecto de subvenciones imputables como ingreso en el mismo período impositivo en que se aplica la deducción. La subvención devengada en 2005 se imputa como ingreso en dicho ejercicio conforme al devengo del art. 19.1 TRLIS, por lo que la minoración del 65% operará sobre la base de deducción pendiente del 2005, no retroactivamente sobre la ya aplicada en 2004.
Hechos
La entidad consultante ha practicado en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2004 una deducción por actividades de investigación y desarrollo en la que se ha considerado como base el importe de los gastos incurridos en dicho ejercicio, los cuales han sido además confirmados por informe motivado emitido en 2006 por el Ministerio de Industria, Turismo y Comercio, según contempla el artículo 35.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Para dicho proyecto de investigación y desarrollo, se había solicitado en el año 2003 una subvención, la cual fue percibida en el ejercicio 2005.
Desde el punto de vista contable, y por aplicación del principio de prudencia, la entidad consultante estima que la subvención recibida en el año 2005 es imputable como ingreso en dicho ejercicio.
Cuestión planteada
Si habría que minorar la base de la deducción en el ejercicio 2004 por la subvención que se recibe en 2005. En el supuesto de que la contestación a la anterior pregunta fuera negativa, y suponiendo que en el ejercicio 2005 existe un importe pendiente de deducir, si habría que minorar la base de la deducción pendiente de aplicación en el ejercicio 2005 por la subvención recibida en dicho año.
Contestación
El artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica. En concreto, en su apartado 1.b), referido a la base de la deducción por actividades de investigación y desarrollo, establece que:
“b) Base de la deducción.
La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e inmaterial excluidos los inmuebles y terrenos.
Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos.
La base de la deducción se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.
(…)”
En el caso planteado por la entidad consultante, la deducción por actividades de investigación y desarrollo se ha aplicado en el período impositivo de 2004, correspondiendo a gastos realizados en dicho ejercicio. Posteriormente, en el ejercicio 2005, fue percibida una subvención para su proyecto de investigación y desarrollo, que se había solicitado en 2003.
De acuerdo con el artículo 35.1.b) del TRLIS, del importe que constituya la base de la deducción habrá de minorarse en el 65% de las subvenciones recibidas para el fomento de las actividades de investigación y desarrollo imputables como ingreso en el período impositivo. En consecuencia, resulta necesario determinar el efecto en la base de deducción de la imputación temporal de la subvención a que se refiere el escrito de consulta.
El artículo 10.3 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 19.1 del TRLIS establece que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
En la medida en que el TRLIS no contiene un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso correspondiente a las subvenciones recibidas, dicho ingreso se imputará de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos, que es el del devengo, según establece el citado artículo 19.1 del TRLIS. Se trata del mismo criterio de imputación establecido por la norma mercantil, señalando el artículo 38 del Código de Comercio que “se imputará al ejercicio al que las cuentas se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”.
Por su parte, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, distingue entre las subvenciones de capital y las subvenciones de explotación, considerando que estas últimas constituyen ingresos imputables en el ejercicio en que se concedan o reconozcan.
En consecuencia, la base de la deducción a considerar en la declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al año 2004, estaría constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e inmaterial excluidos los inmuebles y terrenos, sin que se deba minorar por la subvención solicitada en la medida en que su devengo tenga lugar en el ejercicio siguiente.
El artículo 122.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), dispone:
“2.Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.”
El criterio contenido en este segundo párrafo del artículo 122.2 de la LGT es similar al establecido en el artículo 137.3 del TRLIS.
En el supuesto que se plantea, en el momento en que se obtenga la subvención, circunstancia sobrevenida, habrá dejado de cumplirse el requisito que afecta a la base de la deducción. En consecuencia, en caso de que en 2005 se devengue la subvención por el proyecto de investigación y desarrollo realizado en 2004, correspondería regularizar el exceso de la deducción declarada y practicada en la autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo de 2004, junto con los intereses de demora, en la autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo al cuál, en el año 2005, fuera imputable la percepción de la subvención.
Caso de que no se hubiese practicado en la autoliquidación del ejercicio 2004 la totalidad de la deducción y la cantidad deducida haya sido inferior al importe de la correcta deducción al tener en cuenta la subvención percibida, en el periodo impositivo correspondiente al ejercicio 2005, en su caso, podrá aplicarse la diferencia entre dicho importe y la cantidad deducida en el periodo anterior.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 35