La aportación de la vivienda (suelo + vuelo) a la sociedad de gananciales, compensada con la extinción del derecho de crédito que la sociedad tiene sobre el valor del vuelo, genera para cada cónyuge una ganancia o pérdida patrimonial en IRPF conforme al artículo 33.1 LIRPF, determinada por la diferencia entre el valor real del bien aportado y el valor del derecho de crédito extinguido en el momento de la transmisión; la operación no constituye una mera reorganización patrimonial exenta, sino una alteración en la composición del patrimonio individual que da lugar a tributación por ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de la aplicabilidad potencial de la disposición transitoria novena (reinversión en vivienda habitual) si concurren sus condiciones.
Hechos
El consultante se propone aportar a la sociedad de gananciales de la que es parte una construcción costeada con dinero ganancial y ejecutada sobre un solar que le pertenecía con carácter privativo y que ha arrendado a una sociedad mercantil como vivienda turística vacacional.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de la aportación mencionada a efectos del IRPF y, en su caso, aplicabilidad de la disposición transitoria novena de la Ley de dicho Impuesto
Contestación
Como manifiesta el consultante, el artículo 1.359 del Código Civil establece, respecto de las mejoras o construcciones realizadas en bienes privativos con fondos gananciales, lo siguiente:
“Las edificaciones, plantaciones y cualesquiera otras mejoras que se realicen en los bienes gananciales y en los privativos tendrán el carácter correspondiente a los bienes que afecten, sin perjuicio del reembolso del valor satisfecho.
No obstante, si la mejora hecha en bienes privativos fuese debida a la inversión de fondos comunes o a la actividad de cualquiera de los cónyuges, la sociedad será acreedora del aumento del valor que los bienes tengan como consecuencia de la mejora, al tiempo de la disolución de la sociedad o de la enajenación del bien mejorado”.
Por lo tanto y de acuerdo con dicho artículo, el cónyuge propietario del terreno o suelo será asimismo titular de la edificación o vuelo construida sobre dicho terreno con fondos gananciales, si bien deberá pagar a la sociedad de gananciales, en el momento de su disolución o en el de la enajenación de lo construido, el aumento de valor que hubiera experimentado la finca a consecuencia de la edificación realizada, o lo que es lo mismo, el valor del vuelo en dicho momento.
En el supuesto consultado, el cónyuge propietario del suelo y del vuelo manifiesta la intención de transmitir la vivienda a la sociedad de gananciales, a cambio del derecho de crédito por el valor del vuelo en el momento de la transmisión que dicha sociedad de gananciales tiene.
A falta de otras especificaciones, la transmisión de la vivienda comprenderá tanto el vuelo o la edificación realizada, como el suelo correspondiente a dicha vivienda.
Por su parte, el derecho de crédito de la sociedad de gananciales únicamente corresponde al vuelo o valor de lo construido con fondos gananciales.
A efectos del IRPF, como la sociedad de gananciales no tiene personalidad jurídica, los sujetos pasivos del Impuesto serán el aportante y su esposa.
La aportación a la sociedad de gananciales de los bienes en cuestión constituirá una alteración en la composición del patrimonio del consultante y de su cónyuge, que generará para cada uno una ganancia o una pérdida patrimonial en el IRPF, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, que dispone:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
Como el aportante y el adquirente de un 50% de lo transmitido son la misma persona, por el 50 por 100 de la aportación no se produce ninguna transmisión, que sólo se produciría para ambos cónyuges por la parte que corresponde a la esposa (50%).
En cuanto a la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial, debe tenerse en cuenta que la operación constituye a efectos del IRPF una operación de permuta en la que el consultante transmite a la sociedad de gananciales lo construido y el terreno sobre el que se asienta, a cambio de un derecho de crédito de dicha sociedad de gananciales, cuyo importe es el valor de lo construido en el momento de la transmisión.
El artículo 37 h) de la LIRPF establece que en los casos de “…permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
— El valor de mercado del bien o derecho entregado.
— El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.”
Según lo establecido en el artículo 35 de dicha Ley, el valor de adquisición estará formado por el importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En el caso consultado, el valor de adquisición estará formado por el valor de adquisición del terreno y por el coste de la edificación realizada, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, pagados por el adquirente.
El referido valor de adquisición se actualizará, tratándose de inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado, en los términos previstos en el artículo 35.2 de la Ley del Impuesto; debiendo distinguirse a esos efectos la adquisición del terreno y la adquisición de lo edificado sobre el terreno, tomándose como fecha de adquisición en los supuestos de construcción promovida por su propietario –autopromoción-, la de finalización de las obras, que en defecto de prueba será la fecha de la escritura de declaración de obra nueva.
Dado que no se manifiesta que la adquisición del terreno o la finalización de la edificación sean anteriores a 31 de diciembre de 1994, no resultarían aplicables a su transmisión los coeficientes reductores previstos en la disposición transitoria 9ª de la LIRPF, los cuales tampoco resultarían aplicables si el bien transmitido estuviera afecto a una actividad económica. En el caso consultado, en el que la vivienda se encuentra arrendada por el consultante a una sociedad mercantil como vivienda turística vacacional, dicho arrendamiento constituirá actividad económica si se cumplen los requisitos del artículo 27.2 de la LIRPF (que se cuente con un local y al menos con un empleado fijo dedicados a la gestión de la actividad de arrendamiento), o bien si se prestan servicios complementarios que impliquen el desarrollo de una actividad económica.
En cuanto al valor de transmisión, vendrá determinado por el valor de mercado de lo transmitido, o valor de mercado de la vivienda que engloba el valor de mercado de la edificación y del terreno sobre el que se asienta, al ser superior al valor de mercado de lo recibido, que únicamente engloba el valor de mercado de lo edificado o mejora hecha sobre el terreno.
Para el cónyuge que adquiere, el valor de adquisición del derecho transmitido vendrá dado por el coste de la edificación aportado por la sociedad de gananciales, no aplicándose a dicho valor coeficientes de actualización al no tratarse de un bien inmueble.
En cuanto al valor de transmisión, éste será el valor de mercado de lo recibido, que engloba el valor de mercado de la edificación y del terreno sobre el que se asienta, al ser superior al valor de mercado del crédito entregado, que únicamente engloba el valor de mercado de lo edificado o mejora hecha sobre el terreno.
Asimismo, dado que no se manifiesta que la aportación de fondos gananciales para la construcción de la que deriva el derecho transmitido sea anterior a 31 de diciembre de 1994, no resultarían aplicables a su transmisión los coeficientes reductores previstos en la disposición transitoria 9ª de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 33 y ss.