La adquisición intracomunitaria de bienes transportados desde Alemania a España con destino al consultante constituye operación sujeta y no exenta en España (lugar de llegada del transporte como punto de gravamen conforme art. 71 LIVA). El correlativo derecho de deducción del proveedor alemán queda condicionado a la documentación de la condición de empresario del adquirente español mediante inscripción en el Registro de Operadores Intracomunitarios y asignación de NIF-IVA, que actúa como medio de prueba preferente ante la administración alemana.
Hechos
La entidad consultante, no inscrita en el Registro de Operadores Intracounitarios, adquirió bienes en Alemania que fueron transportados al territorio de aplicación del Impuesto. La entidad alemana inicialmente remitió las mercancías exentas del Impuesto alemán pero posteriormente modificó la factura y repercutió dicho tributo a la consultante.
Cuestión planteada
Lugar de realización de la operación objeto de consulta y gravamen procedente.
Contestación
1.- El artículo 15 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece lo siguiente:
“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
(...).”.
Por su parte, el apartado uno del artículo 71 de la misma Ley establece que “las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.”.
En consecuencia, la adquisición de bienes por la entidad consultante, empresario o profesional, transportados desde Alemania al territorio de aplicación del Impuesto (lugar de llegada del transporte) y vendidos por otro empresario o profesional establecido en aquél Estado miembro, constituye, en todo caso, una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta y no exenta en España.
El correlato previo de dicha adquisición gravada está constituido por una entrega intracomunitaria que deberá quedar, conforme a la legislación alemana, sujeta pero exenta en este Estado. En este sentido, el artículo 14 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que:
“1. Se entenderá por “entrega de bienes” la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.
(…).”.
Por su parte, el artículo 32 de la misma Directiva, establece que “en los supuestos de que los bienes sean expedidos o transportados por el proveedor, por el adquirente, o por un tercero, se considerará que el lugar de la entrega será el lugar en que los bienes se encuentren en el momento de iniciarse la expedición o el transporte con destino al adquirente.”.
La inscripción de la entidad consultante en el Registro de Operadores Intracomunitarios a los efectos de la asignación a la misma de un NIF-IVA, resulta preceptiva y constituirá para dicha entidad un medio de prueba preferente a fin de acreditar ante la entidad alemana su condición de empresario o profesional en el territorio de aplicación del Impuesto.
En este sentido, el apartado 3 del artículo 3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en su redacción dada por Real Decreto 192/2010, de 26 de febrero, de modificación del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, para la incorporación de determinadas directivas comunitarias, establece lo siguiente:
“3. El Registro de operadores intracomunitarios estará formado por las personas o entidades que tengan asignado el número de identificación fiscal regulado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el artículo 25 de este reglamento y que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos:
a) Las personas o entidades que vayan a efectuar entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho tributo.
b) Las personas o entidades a las que se refiere el artículo 14 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando vayan a realizar adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho impuesto. En tal caso, la inclusión en este registro determinará la asignación a la persona o entidad solicitante del número de identificación fiscal regulado en el artículo 25 de este reglamento.
(…)”.
Por su parte el artículo 25 de este Reglamento, establece una serie de especialidades del número de identificación fiscal de los empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en los siguientes términos:
“1. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, para las personas o entidades que realicen operaciones intracomunitarias a las que se refiere el apartado 2, el número de identificación será el definido de acuerdo con lo establecido en este Reglamento, al que se antepondrá el prefijo ES, conforme al estándar internacional código ISO-3166 alfa 2.
Dicho número se asignará cuando se solicite por el interesado la inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios, en la forma prevista para la declaración de alta o modificación de datos censales. La Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá denegar la asignación de este número en los supuestos comprendidos en los artículos 24.1 y 146.1.b) de este Reglamento. Si la Agencia Estatal de Administración Tributaria no hubiera resuelto en un plazo de tres meses, podrá considerarse denegada la asignación del número solicitado.
2. El número de identificación fiscal definido en el apartado anterior se asignará a las siguientes personas o entidades:
a) Los empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al citado impuesto, incluso si los bienes objeto de dichas adquisiciones intracomunitarias se utilizan en la realización de actividades empresariales o profesionales en el extranjero.
(…).”.
La falta de comunicación de dicho NIF-IVA habrá motivado que la entidad alemana no haya podido acreditar convenientemente la condición de empresario de la consultante, repercutiendo a la misma el Impuesto alemán. Sin perjuicio de todo ello, la operación descrita deberá declararse en España, con independencia del procedimiento que haya de seguirse en Alemania a fin de recuperar el Impuesto pagado en dicho Estado.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 15, 71