La operación de fusión no accede al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Este régimen aplica exclusivamente a fusiones de Sociedades Europas o Cooperativas Europeas con cambio de domicilio social entre Estados miembros de la UE. Las fusiones entre sociedades mercantiles españolas, incluso las tipificadas como "asimiladas a absorción" conforme al artículo 52 de la Ley 3/2009, quedan fuera de este régimen y deben evaluarse bajo las normas generales de fusión del artículo 83 del TRLIS.
Hechos
La sociedad consultante desarrolla la actividad de producción y comercialización de aditivos para la alimentación. Está íntegramente participada por la sociedad H.
H es una sociedad holding, cabecera de un grupo de sociedades, que cuenta con la organización de medios necesarios para llevar a cabo su actividad. Entre otras sociedades, H participa en el 100% del capital de la sociedad T, la cual está dedicada al arrendamiento de locales y naves industriales, contando al efecto con los medios previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006. A su vez, la sociedad T participa en otras sociedades. En particular, participa en el 100% del capital de la sociedad E, dedicada a la producción y distribución de productos para la alimentación.
La mayoría de los productos que produce y distribuye E coinciden con los productos que produce y distribuye la consultante. A su vez, la consultante y la sociedad E comparten algunas marcas y algunos canales de distribución, así como algunos clientes.
En la actualidad, la consultante pretende llevar a cabo una operación de fusión mediante la cual la sociedad consultante absorbería a la sociedad E. Al tratarse de dos sociedades íntegramente participadas, directa o indirectamente, por la misma sociedad (H), la fusión se llevaría a cabo con arreglo a lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley 3/2009.
La fusión planteada se llevaría a cabo con la finalidad de reestructurar el negocio, logrando una gestión única y más eficiente, así como un importante ahorro de costes.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de fusión planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En particular, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
En el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con el artículo 49 del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de los supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas, en los siguientes términos:
“1. Lo dispuesto para la absorción de sociedades íntegramente participadas será de aplicación, en la medida que proceda, a la fusión, en cualquiera de sus clases, de sociedades íntegramente participadas de forma directa o indirecta por el mismo socio, así como a la fusión por absorción cuando la sociedad absorbida fuera titular de forma directa o indirecta de todas las acciones o participaciones de la sociedad absorbente.
2. Cuando la sociedad absorbida fuese titular de forma indirecta de todas las acciones o participaciones sociales en que se divide el capital de la sociedad absorbente o cuando las sociedades absorbida y absorbente estén participadas indirectamente por el mismo socio, será siempre necesario el informe de expertos a que se refiere el artículo 34 y será exigible, en su caso, el aumento de capital de la sociedad absorbente. Cuando la fusión provoque una disminución del patrimonio neto de sociedades que no intervienen en la fusión por la participación que tienen en la sociedad absorbente o absorbida, la sociedad absorbente deberá compensar a dichas sociedades por el valor razonable de esa participación.”
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, aún cuando dicha operación se realice sin ampliación de capital en la entidad absorbente y no se cumpla, por tanto, de forma literal lo establecido en el artículo 83.1.a) del TRLIS, la citada operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII de su título VII en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo, en la medida en que se produzca la compensación exigida en el apartado 2 del artículo 52 de la Ley 3/2009.
De los hechos manifestados en el escrito de consulta parece desprenderse que la sociedad consultante (absorbente) no procederá a ampliar capital por lo que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 52.2 de la Ley 3/2009, la fusión provocaría una disminución del patrimonio neto de la sociedad T, por la participación (100%) que ostenta en la sociedad absorbida E, de manera que la sociedad absorbente deberá compensar a la sociedad T por el valor razonable de dicha participación.
En tal supuesto, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en sede de la sociedad T se generará una renta por diferencia entre el valor de mercado de la participación tenida en la sociedad absorbida (E) y su valor contable, en los términos establecidos en el artículo 15 del TRLIS, operación que se realiza al margen del régimen fiscal especial, lo que significa que la sociedad T deberá integrar la renta previamente señalada en la base imponible del período impositivo en que se lleve a cabo la mencionada compensación.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión planteada se llevaría a cabo con la finalidad de reestructurar el negocio, logrando una gestión única y más eficiente, así como con la finalidad de lograr un importante ahorro de costes Estos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 Y 96-2