En fusión de sociedades cooperativas con retroacción contable al 1 de noviembre de 2015, las rentas de la absorbida correspondientes al período 1.11–31.12.2015 se integran en la base imponible de la absorbente del ejercicio 2015 (art. 10.3 LIS). Las deducciones y cuotas negativas acreditadas por la absorbida son trasladables a la absorbente como sucesora legal (art. 84 LIS aplicable conforme a régimen especial de fusión, capítulo VII título VII LIS), sin limitación adicional más allá de la prevista en el artículo 84 LIS, por operar la retroacción contable de la operación fusional.
Hechos
La cooperativa de crédito A absorbió a la entidad B, que también es una cooperativa de crédito. Dicha operación surtió efectos desde el punto de vista contable a partir del 1 de noviembre de 2015. Desde dicha fecha la entidad absorbente registró las operaciones de la absorbida. La escritura de la fusión fue presentada para su inscripción en los correspondientes Registros Mercantiles el 28 de diciembre de 2015, habiéndose llevado a cabo la misma con fechas 15 de enero y 3 de febrero de 2016.
La operación anterior se acogió al régimen fiscal especial al que se refiere el capítulo VII del título VII de la LIS.
La consultante con carácter previo a la fusión tenía una participación del 5,21% en la absorbida. El valor fiscal de las aportaciones coincide con su valor fiscal, en la medida en que la consultante no se ha deducido fiscalmente cuantía alguna, a pesar de haber registrado un deterioro contable, como consecuencia de la normativa fiscal vigente desde 1 de enero de 2013.
Cuestión planteada
1. Si las rentas correspondientes al período comprendido entre el 1 de noviembre y 31 de diciembre de 2015, deberán ser integradas por la consultante, a los efectos de determinar su base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2015.
2. Si las deducciones y cuotas negativas acreditadas por la absorbida podrán ser aplicadas/compensadas por la absorbente.
3. Si las cuotas negativas acreditadas por la absorbida podrán ser compensadas por la absorbente sin que resulte aplicable la limitación prevista en el artículo 84 de la LIS.
Contestación
A efectos de la resolución de la presente consulta, se parte de la hipótesis de que la operación de fusión descrita cumple los requisitos para aplicar el régimen especial contenido en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), que regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Conforme al artículo 7.1.a) de la LIS, las sociedades cooperativas son contribuyentes de este impuesto.
No obstante, en consideración a la función social, actividades y características de las sociedades cooperativas, éstas están sometidas a un régimen fiscal especial, contenido en la Ley 20/1990 de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas (LRFC), estableciéndose en el Capítulo IV de su Título II las reglas especiales aplicables en el Impuesto sobre Sociedades. Por consiguiente, la normativa aplicable a las sociedades cooperativas, como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, está contenida tanto en la LIS y normas de desarrollo (reglas generales) como en la Ley 20/1990 (reglas especiales).
Desde un punto de vista fiscal, la operación que se pretende llevar a cabo, no viene regulada en la LRFC, por lo que nos tenemos que referir a la regulación contenida en la LIS, por remisión expresa del artículo 1.3 de la LRFC:
“3. En lo no previsto expresamente por esta Ley se aplicarán las normas tributarias generales.”
En relación a los efectos de la retroacción contable, el artículo 10.3 de la LIS establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por tanto, en la medida en la que la LIS no dispone otra cosa, la retroacción contable tendrá plenos efectos tributarios. En consecuencia, las operaciones contabilizadas por la entidad consultante en el período comprendido entre el 1 de noviembre de 2015 y 31 de diciembre de ese año, que correspondan a la entidad absorbida, formarán parte de la base imponible de la primera en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período 2015.
En cuanto a las deducciones pendientes de aplicar y a las cuotas negativas pendientes de compensar generadas por la cooperativa de crédito absorbida, el artículo 84 de la LIS dispone lo siguiente:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
3. Las subrogaciones comprenderán exclusivamente los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las leyes españolas.”
De acuerdo con lo anterior, la cooperativa de crédito absorbente podrá aplicar las deducciones pendientes que tuviera la absorbida. En este sentido, la absorbente deberá cumplir los requisitos necesarios para aplicar los referidos beneficios fiscales.
Adicionalmente, en relación con la compensación de las bases imponibles negativas la disposición transitoria décimo sexta de la LIS establece en su apartado 6 que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En caso de las cooperativas, estas pueden compensarse las cuotas negativas generadas, en los términos previstos en los artículos 23 y 24 de la LRFC, que establecen:
“Art. 23. Cuota tributaria.
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles, positivas o negativas, los tipos de gravamen correspondientes, tendrán la consideración de cuota íntegra cuando resulte positiva.
Art. 24. Compensación de cuotas negativas.
1. Si la suma algebraica a que se refiere el artículo anterior resultase negativa, su importe podrá compensarse por la cooperativa con las cuotas íntegras positivas de los períodos impositivos siguientes, con el límite del 70 por ciento de la cuota íntegra previa a su compensación. En todo caso, serán compensables en el período impositivo cuotas íntegras por el importe que resulte de multiplicar un millón de euros al tipo medio de gravamen de la entidad.
El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las cuotas negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su aplicación.
Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las cuotas negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.
2. Este procedimiento sustituye a la compensación de bases imponibles negativas prevista en el artículo 26 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades que, en consecuencia, no será aplicable a las cooperativas.”
En consecuencia, sólo en el caso de que se haya optado por aplicar el referido régimen fiscal especial a la operación de fusión descrita y, puesto que la operación de fusión determina una sucesión a título universal, el importe de las cuotas negativas de la cooperativa de crédito absorbida, calculadas de conformidad con previsto en el artículo 23 de la LRFC, que están pendientes de compensación al momento de la fusión, podrá ser compensado por la cooperativa de crédito absorbente con las cuotas íntegras positivas de los períodos impositivos siguientes, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 84 y en la disposición transitoria 16ª de la LIS, previamente transcritos. Por tanto, en la medida en que el valor de las aportaciones de los socios, correspondientes a la participación que tiene la consultante en la absorbida, coincida con su valor fiscal y, adicionalmente, las pérdidas sufridas por la absorbida no hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad consultante en el capital de la absorbida, la consultante podrá deducirse las cuotas íntegras negativas pendientes de compensar generadas por la absorbida.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1, 84, 89-2 Y DT 16ª