El arrendamiento de terrenos rústicos para instalación de plantas de energía solar fotovoltaica constituye prestación de servicios sujeta y no exenta del IVA, debiendo repercutirse al tipo general del 21% por parte del arrendador (incluso si es comunidad de bienes). Las rentas de arrendamiento están sujetas a retención por IRPF/IS según la naturaleza del arrendador: si es empresario agrícola individual o entidad mercantil, aplica retención del 19% en concepto de IS o IRPF; si es comunidad de bienes sin personalidad jurídica, la retención recae sobre cada miembro según su condición personal.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil que ha suscrito varios contratos de arrendamiento de terrenos calificados como rústicos. Los propietarios de los mismos están dados de alta en unos casos como comunidad de bienes, en otros como empresarios individuales o bien han constituido una sociedad mercantil, desde las que ejercen actividades de carácter agrícola.
El objetivo del arrendamiento de las fincas rústicas es la instalación en ellos de plantas de energía solar fotovoltaica, una de las actividades principales de la consultante. Una vez construidas dichas plantas se explotarán para producir energía eléctrica durante el tiempo que dure la concesión.
Cuestión planteada
1. Régimen tributario de las rentas pagadas por el arrendamiento de las fincas rústicas en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Sujeción de las rentas abonadas a los propietarios constituidos como empresarios agrícolas individuales, comunidades de bienes o entidades mercantiles a algún tipo de retención relativa a los impuestos directos aplicables, por parte del arrendatario.
Contestación
En primer lugar, de acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
En este sentido, la letra c) del apartado uno del artículo 5 de la mencionada Ley 37/1992 otorga expresamente la condición de empresario o profesional a los arrendadores de bienes.
Por su parte, el apartado tres del artículo 84 de la misma Ley establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
Por todo ello, la comunidad de bienes constituida por la propiedad indivisa de diversos terrenos en los que se ejercen actividades económicas es sujeto pasivo del Impuesto.
El artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992 establece la exención de los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a los dispuesto en el artículo 11 de dicha Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
(….)
La exención no comprenderá:
(….)
b’) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial
(….)”.
En consecuencia, el arrendamiento de terrenos para la instalación de una planta de energía solar fotovoltaica constituirá una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto debiendo la comunidad de bienes constituida por la propiedad indivisa de los mismos repercutir el Impuesto devengado a la entidad destinataria al tipo general del 16 por ciento.
En segundo lugar, el artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS) establece que:
“1. Serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles.
(……)”.
Por otra parte el artículo 60 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS) dispone que:
“1. Estarán obligados a retener o ingresar a cuenta cuando satisfagan o abonen rentas de las previstas en el artículo 58 de este Reglamento:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de bienes y de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.
(……)”.
El artículo 58 del RIS señala que:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
(……)
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
(……)
2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmuebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deberá practicar retención sobre el importe total.
Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará la retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas.
(………)”.
De acuerdo con lo anterior, la renta que se satisfaga por la consultante al arrendatario que sea sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades en concepto de arrendamiento de inmuebles rústicos no estará sometida a retención o ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades del perceptor de la misma, al no encontrarse dentro del ámbito de los supuestos sujetos a retención.
3. Finalmente, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tanto el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), como el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE del día 4 de agosto), al delimitar los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente califica (artículos 27 de la Ley y 21 del Reglamento) como tales “los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad”.
A su vez, los mismos artículos citados en el párrafo anterior establecen que “cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate”.
Conforme con lo anterior, el hecho de que la fincas rústicas (o parte de las mismas) se arrienden para la instalación en ellas de plantas de energía solar fotovoltaica comporta que dejen de tratarse de elementos afectos a la actividad agrícola que pudiera venir desarrollándose en las mismas; por tanto, los ingresos obtenidos por el arrendamiento quedan al margen de los rendimientos de la actividad, es decir: no pueden tener la calificación de rendimientos de la actividad económica (agrícola en este caso) que con anterioridad se realizaba en las fincas.
Descartada la calificación anterior se hace preciso acudir al artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto que considera rendimientos del capital inmobiliario los procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
En consecuencia, a efectos del IRPF, las rentas derivadas del arrendamiento de las fincas rústicas de referencia procede otorgarles la calificación de rendimientos del capital inmobiliario.
La normativa reguladora del impuesto no contempla entre las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta los rendimientos procedentes del arrendamiento de inmuebles rústicos, por lo que teniendo las referidas fincas esa calificación tales rendimientos no estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.