La escisión total proporcional cumple con los requisitos del régimen especial fusiones y escisiones (art. 83 TRLIS) siempre que se ejecute conforme a la Ley de Sociedades Anónimas y se mantenga la proporcionalidad en la atribución de valores a los socios. La posterior inclusión de la sociedad beneficiaria en el régimen de sociedades patrimoniales no afecta a la calificación de la escisión como operación acogida a neutralidad fiscal, toda vez que dicho régimen fue derogado con efectos desde 1 de enero de 2007. La condición determinante es que la división patrimonial y transmisión en bloque respete la norma proporcional en la distribución de participaciones entre adquirentes.
Hechos
La entidad consultante se dedica al arrendamiento de viviendas y locales comerciales sin que se cuente con local ni persona empleada para el desarrollo de la actividad. Su activo está compuesto por:
- Viviendas y elementos accesorios a las mismas.
- Locales comerciales y elementos accesorios a los mismos.
Las viviendas, locales y sus elementos accesorios representan más del 50% de su activo.
Sus accionistas son cuatro personas físicas residentes en España.
La entidad cumple los requisitos para que le sea de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
La entidad se está planteando la realización de una operación de escisión total proporcional siendo las entidades beneficiarias dos sociedades de nueva creación una de las cuales recibiría las viviendas y la otra los locales de negocio, recibiendo los accionistas de la entidad consultante acciones de las nuevas sociedades en la misma proporción en la que actualmente participan en la entidad consultante.
Las razones para llevar a cabo la escisión total son:
- La necesidad de conseguir la reorganización empresarial de las actividades debido a las diferencias significativas en exigencias, mantenimiento y licencias de uso de actividad en función del destino de los inmuebles al objeto de separación de la actividad de arrendamiento de viviendas y de locales, dado que son diferentes las características de gestión de dichas actividades.
- Singularizar la diversificación de futuras inversiones en uno u otro tipo de inmuebles en sociedades distintas, lo que permitirá superar las diferencias de criterio entre los socios respecto a la idoneidad de inversiones en uno u otro sector inmobiliario, facilitando la opción de los socios de decidirse por una u otra sociedad en las ampliaciones de capital destinadas a financiar las inversiones que se realicen en cada tipo de inmueble.
- En el ámbito comercial, las características de los clientes, el nivel de exigencias de éstos y los criterios de comercialización presentan sustanciales diferencias, lo que obliga a una mayor especialización para la eficaz gestión del patrimonio inmobiliario, existiendo distintos regímenes aplicables a efectos del IVA.
- La entidad receptora de las viviendas y las plazas de garaje asociadas cumpliría todos los requisitos para acogerse al régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.
Cuestión planteada
1. Si la operación de escisión total proporcional puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. En el caso de que la sociedad beneficiaria de las viviendas solicitase su inclusión en el régimen especial del capítulo III del título VII, si este aspecto podría influir en la consideración de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
En primer lugar, el régimen de las sociedades patrimoniales ha sido derogado con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007, por la disposición derogatoria segunda.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Por otra parte, el artículo 83.2.1º.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por tanto, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, establece que las operaciones de escisión de sociedades de responsabilidad limitada se regirán por las reglas de las sociedades anónimas, en la medida en que les sean aplicables), cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, puesto que los accionistas de la entidad escindida participarán en el capital de las sociedades beneficiarias de la escisión manteniendo el mismo porcentaje de participación que tenían anteriormente, sin alterarse, por tanto, la regla de proporcionalidad, no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión total tiene como finalidad conseguir la reorganización empresarial de las actividades debido a las diferencias significativas en exigencias, mantenimiento y licencias de uso de actividad en función del destino de los inmuebles al objeto de separación de la actividad de arrendamiento de viviendas y de locales, dado que son diferentes las características de gestión de dichas actividades; singularizar la diversificación de futuras inversiones en uno u otro tipo de inmuebles en sociedades distintas, lo que permitirá superar las diferencias de criterio entre los socios respecto a la idoneidad de inversiones en uno u otro sector inmobiliario, facilitando la opción de los socios de decidirse por una u otra sociedad en las ampliaciones de capital destinadas a financiar las inversiones que se realicen en cada tipo de inmueble; mayor especialización para la eficaz gestión del patrimonio inmobiliario, obligada por el hecho de que en el ámbito comercial, las características de los clientes, el nivel de exigencias de éstos y los criterios de comercialización presentan sustanciales diferencias, existiendo distintos regímenes aplicables a efectos del IVA; y por último, que la entidad receptora de las viviendas y las plazas de garaje asociadas cumpliría todos los requisitos para acogerse al régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas. En relación a esta última finalidad, el hecho de alcanzar una mejor eficiencia fiscal no es un impedimento a la aplicación del régimen especial, siempre que existan razones fundadas que evidencien una mejora de la estructura económica o una mayor racionalización de las actividades. En el escrito de consulta se establecen otras motivaciones económicas diferentes a las meramente fiscales que justifican la reestructuración planteada, por lo que dichos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 61, 83 y 96