Las subvenciones de reestructuración y reconversión de viñedo percibidas por el no residente califican como rendimientos de actividad económica agrícola (criterio IRPF, art. 13.3 TRLIRNR) imputables al establecimiento permanente constituido por la explotación agrícola situada en España (art. 13.1.a TRLIRNR). Tributan en IRNR conforme al capítulo III del TRLIRNR sobre la base imponible del establecimiento permanente, salvo que resulte aplicable un CDI que pueda limitar la tributación española. La DGT señala expresamente que la determinación de su tratamiento depende de la residencia fiscal del consultante y de la posible aplicabilidad de un convenio de doble imposición.
Hechos
El consultante, no residente en España, en terrrenos de su propiedad, ha realizado plantaciones de viñedo por las cuales ha recibido en el año 2014 subvenciones procedentes de la Xunta de Galicia en concepto de reestructuración y reconversión de viñedos.
Cuestión planteada
Forma en que debe tributar esta subvención en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Contestación
El consultante, no residente en España, tiene unas plantaciones de viñedo en Galicia, por las cuales ha recibido en el año 2014 subvenciones de la Xunta de Galicia en concepto de reestructuración y reconversión de viñedo.
Como en el escrito de la consulta no se señala el país en el que es residente fiscal, se desconoce si resultaría aplicable un convenio de doble imposición suscrito por España con dicho Estado. El consultante, al ser no residente en España, se encuentra sujeto al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, regulado en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR.
Conforme al apartado 3 del artículo 13 del TRLIRNR, para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se aplican los criterios establecidos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En este caso, al tratarse de rendimientos originados en el ejercicio de una actividad agrícola tienen la consideración de rendimientos de actividad económica.
El apartado 1 del artículo 13 del TRLIRNR establece:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.”.
Por lo tanto, las rentas que obtenga el consultante derivadas de la explotación agrícola de una finca situada en España se consideran obtenidas mediante establecimiento permanente y tributarán conforme a lo dispuesto en el capítulo III del TRLIRNR. A estos efectos, y de acuerdo al apartado 1 del artículo 18 del TRLIRNR: “La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos siguientes.”.
En concreto, el consultante plantea si las subvenciones recibidas tienen la consideración de subvenciones de capital o de explotación.
Al respecto, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), dispone que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Contablemente, la norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, dispone lo siguiente:
“18ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos
1. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios
1.1. Reconocimiento
Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.
Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.
1.2. Valoración
Las subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario se valorarán por el valor razonable del importe concedido, y las de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su reconocimiento.
1.3. Criterios de imputación a resultados
La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.
En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención, donación o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención, donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.
A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:
a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.
b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.
c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:
– Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
– Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
– Activos financieros: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
– Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.
d) Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.
Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente.
2. (…)”
Los datos de la consulta no aportan información suficiente para que este Centro Directivo pueda concluir el tratamiento fiscal que se debe dar a la subvención recibida. No obstante, conforme a lo establecido en el artículo 10.3 de la LIS citado, la subvención obtenida se imputará, contable y fiscalmente, con arreglo a los criterios contenidos en el apartado 1 de la norma de registro y valoración 18ª del PGC previamente transcrita.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, art. 10
RD 1514/2007, NRV 18ª DEL PGC
TRLIRNR, art. 13 y capítulo III