La aportación no dineraria de bienes a una entidad constituye entrega sujeta al IVA cuando quien la realiza ostenta condición de empresario o profesional y la operación se enmarca en el desarrollo de su actividad empresarial, incluso si se efectúa a favor de los propios socios. La sujeción depende de que concurra ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad lucrativa; la gratuidad de la aportación no excluye la sujeción si existe actividad empresarial desarrollada habitualmente.
Hechos
El consultante y sus hermanos poseen pro indiviso un terreno rústico recibido en herencia de sus padres en 1982 y 1990, sobre el que nunca han desarrollado una actividad económica, y se plantean vender o aportar dicho terreno a una entidad mercantil vinculada a todos los hermanos. La entidad adquirente va a proceder a desarrollar la urbanización y la promoción de edificaciones en dichos terrenos.
Cuestión planteada
1º) Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la referida venta o aportación no dineraria.
2º) Determinación de la ganancia patrimonial a efectos del IRPF por la venta o aportación no dineraria y aplicación a dicha ganancia de coeficientes reductores.
Contestación
1º) Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la referida venta o aportación no dineraria.
Primero.- El apartado uno, del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) establece que:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por otra parte, el concepto de empresario o profesional a efectos del Impuestos sobre el Valor Añadido queda definido en el apartado uno, del artículo 5 de la misma Ley, que establece lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.
Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden”.
Por su parte, el apartado dos, de este mismo artículo, define que debe entenderse por actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto en los siguientes términos:
“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Por otra parte, el artículo 8.dos.2º de la Ley 37/1992, establece de forma expresa que tienen la consideración de entrega de bienes “las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.
De todo lo anterior, se pone de manifiesto que el Impuesto sobre el Valor Añadido recae y grava las operaciones empresariales y profesionales y no aquellas efectuadas por los particulares en su ámbito privado. Por tanto, deberá tratarse de operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el sentido expuesto anteriormente para determinar su sujeción al Impuesto. En consecuencia, con carácter general, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones de venta o aportación no dineraria de un terreno rústico a una entidad, efectuado por una persona física particular que no tiene la consideración de empresario o profesional, realizadas al margen y con independencia de cualquier tipo de actividad profesional o empresarial.
Segundo.- No obstante lo establecido en el apartado anterior, debe tenerse en cuenta que el artículo 392 del Código Civil señala, al tratar de las comunidades de bienes, que hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.
Por su parte, el artículo 84.tres de la Ley 37/1992 establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
En consecuencia con los indicados preceptos, una comunidad de bienes que realiza una actividad empresarial o profesional, adquiere la condición de empresario y, en consecuencia, es sujeto pasivo del Impuesto por las entregas de bienes o prestaciones de servicios que realice, independientemente de que sus miembros, comuneros o partícipes, individualmente considerados, tuvieran o no, en su caso, dicha condición.
Tercero.- Por otra parte, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo considerar que, en relación con las actuaciones de urbanización de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución se convierten en empresarios o profesionales cuando comiencen a serles incorporados los costes de urbanización de dichos terrenos, considerándose, asimismo, como tales aquellos destinados a la transformación material de los terrenos.
En este sentido, en el texto de la consulta se establece que en el momento de la entrega del terreno aún no se han iniciado las obras de urbanización, correspondiendo a la sociedad adquirente del terreno el desarrollo de la urbanización del mismo y la posterior promoción de edificaciones.
Por todo ello, la comunidad de bienes constituida por la propiedad indivisa del terreno rústico sobre el que no se ha iniciado aún el proceso de urbanización destinado a la transformación material del mismo, no tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, la venta o la aportación no dineraria del terreno a otra entidad efectuada por la referida comunidad de bienes no determinará la realización de una entrega de bienes sujeta al Impuesto.
2º) Determinación de la ganancia patrimonial a efectos del IRPF por la venta o aportación no dineraria y aplicación a dicha ganancia de coeficientes reductores.
Partiendo de la hipótesis de que la venta de terrenos no constituya una actividad económica para el consultante y que el terreno transmitido no esté afecto a una actividad económica desarrollada por éste, la venta de su parte de la parcela sobre la que no desarrolla actividades urbanizadoras ni de promoción de edificaciones, que serán realizadas posteriormente por la sociedad adquirente, generará una ganancia o pérdida patrimonial.
La ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, siendo el valor de adquisición de los terrenos, el importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado y el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente, de acuerdo con el artículo 35 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-. Al tratarse de un terreno, el valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes establecidos en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.
Al haber sido adquiridos los terrenos mediante herencia, se tomará como el importe real de la adquisición antes referido el que resulte de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, de acuerdo con lo establecido en el artículo 36 de la LIRPF.
En cuanto al valor de transmisión, dado que la venta o aportación se efectúa a una sociedad vinculada, la determinación de dicho valor se realizará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 41 de la LIRPF, que dispone que “La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
Por último, de tratarse de un elemento no afecto a una actividad económica adquirido antes de 31 de diciembre de 1994, resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto, aplicándose el correspondiente coeficiente de abatimiento a la parte de la ganancia patrimonial generada hasta el 20 de enero de 2006.
Dicho régimen transitorio prevé, para las transmisiones efectuadas a partir del 20 de enero de 2006, una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a esa misma fecha, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
A estos efectos, se consideran elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.
En consecuencia, la ganancia patrimonial generada hasta el 19 de enero de 2006, por la transmisión del terreno adquirido por herencia en el año 1982 estará no sujeta.
La reducción a aplicar sobre la ganancia patrimonial generada hasta el 19 de enero de 2006 que corresponde al terreno que se adquirió por herencia en el año 1990 será del 55,55 por ciento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.