La aportación no dineraria de rama de actividad y la subsiguiente fusión pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que el patrimonio aportado constituya una unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento independiente. Las Cajas de Ahorro, pese a su forma jurídica no mercantil, pueden participar en estas operaciones por ser sujetos pasivos del IS, aplicándose el régimen especial en tanto produzcan resultados económicos equivalentes a los previstos en dicho capítulo. La aplicabilidad depende de que la rama aportada permita el desarrollo autónomo de una explotación económica en la entidad adquirente.
Hechos
Las entidades A, B y C son entidades financieras pertenecientes al mismo grupo, que han suscrito un acuerdo marco para su reorganización, con el objeto de ejercer la actividad financiera de modo indirecto a través de una entidad bancaria, de acuerdo con lo previsto en el artículo 5 del Real Decreto-ley 11/2010. Actualmente, A es una Caja de Ahorros y tiene tres filiales: el 78% de B (entidad holding que cotiza en Bolsa y gestiona la cartera de participadas del grupo, salvo la entidad D), el 100% de C (banco que se dedica a la concesión de microcréditos) y el 100% de D (entidad que se adjudica inmuebles y se dedica a su venta). Asimismo, A es dominante de un grupo de consolidación fiscal.
Para llevar a cabo dicho ejercicio indirecto, se realizarán las siguientes operaciones:
- La entidad A segregará a favor de C la práctica totalidad de sus activos y pasivos que integran la actividad financiera, recibiendo a cambio acciones de C. Los activos y pasivos excluidos de la operación son los siguientes:
" Los activos y pasivos afectos a la Obra Social de la entidad.
" Los activos y pasivos afectos al Monte de Piedad, dado que esta actividad debe ser ejercida por una Caja de Ahorros directamente.
" Las participaciones que ostenta A en entidades inmobiliarias.
" Determinadas emisiones de A, que constituyen pasivos necesarios para la financiación de su actividad, en particular, bonos canjeables en acciones de B, que no se aportan por estar próxima la fecha de vencimiento, bonos simples que no se aportan por contar con el aval incondicional e irrevocable de la Administración General del Estado, y una serie de emisiones de obligaciones subordinadas.
" Tesorería para poder realizar una ampliación de capital en C y hacer frente al saldo vivo de los bonos canjeables.
" Las acciones que A posee en B.
- Las entidades A y B realizarán una permuta, por la cual B transmitirá a A sus participaciones en determinadas entidades (entre otras, participaciones en el 50% de la entidad P y el 79,48% de la entidad Q) a cambio de un número de acciones de C. Simultáneamente, A suscribirá un aumento de capital no dinerario en B mediante la aportación de aquellas acciones que posee en C no incluidas en la permuta anterior. Como resultado de ambas operaciones B será titular del 100% del capital de C. Asimismo, las acciones que B poseía en P procedían de una operación de escisión parcial, sin que se hubiese realizado ninguna aportación de inmuebles. Por otra parte, respecto de las acciones de Q, tras la operación de permuta A poseerá el 100% de esta entidad.
- Fusión por absorción, por la que B absorberá a C, se cambiará la denominación social de B convirtiéndose en una entidad bancaria que ejercerá directamente la actividad financiera que venía ejerciendo A.
- B aportará a una nueva entidad bancaria E los activos y pasivos integrantes de la actividad financiera que actualmente realiza C, con el objeto de recomponer la misma situación existente con carácter previo a la reorganización, de manera que cuente con los mismos medios y tenga por objeto la concesión de microcréditos.
Tras las operaciones indicadas, A ostentará una participación mayoritaria en B.
Con estas operaciones se pretende conseguir que la entidad A pase a ejercer su actividad financiera de modo indirecto, aumentar las posibilidades de captación externa por parte del grupo de recursos propios básicos para dicho ejercicio, facilitando el cumplimiento de los requerimientos de capital y de las exigencias de liquidez establecidas para las entidades de crédito en el marco de Basilea III. Asimismo, se potenciarán las posibles alianzas de B con otras entidades de crédito de otros países y, eventualmente, la participación activa en procesos de consolidación que pudieran presentarse para el grupo.
Las operaciones descritas se realizarán el 30 de junio de 2011, con efectos contables a partir de 1 de enero de 2011. Todas las operaciones mencionadas, excepto la permuta se pretende acoger al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. A, B y C tributan en régimen de consolidación fiscal, siendo A la dominante. Tras las operaciones señaladas, A mantendrá una participación en B superior al 70% de su capital.
Asimismo, A aplica con otras sociedades dependientes, entre ellas B, el régimen especial de grupo de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuestión planteada
1. Si las operaciones señaladas de aportación no dineraria de rama de actividad y fusión pueden aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. En relación con el régimen de consolidación fiscal:
- Composición del grupo de consolidación fiscal tras las operaciones señaladas.
- Si las deducciones pendientes de aplicar en A a 1 de enero de 2011 podrán deducirse en la cuota íntegra del grupo fiscal, aún en el caso de que B pudiera quedar excluida del grupo de consolidación fiscal e incluso en el supuesto de extinción de dicho grupo.
- Si las bases imponibles negativas o las deducciones que, en su caso, pudiera genera A tras la aportación de su negocio financiero a C, y mientras integrase el grupo de consolidación fiscal junto a B, podrían ser aplicaras por el grupo de consolidación fiscal sin límite.
- Efectos de la retroacción contable en la operación de aportación de rama de actividad y en la de fusión
3. Impacto de la eventual separación de B del grupo de consolidación fiscal en relación con:
- Si es posible constituir un nuevo grupo de consolidación fiscal por parte de B con sus participadas desde el inicio del período impositivo en que tuvieses lugar la exclusión del grupo fiscal.
- Si se deberían integrar las eliminaciones pendientes, por resultados por operaciones realizadas entre B y alguna de las entidades que se integren en su nuevo grupo de consolidación fiscal o entre dichas dependientes, por resultados por operaciones realizadas entre A y alguna de las entidades dependientes de su grupo de consolidación, o bien entre dichas dependientes, y los resultados por operaciones realizadas entre entidades A/B o dependientes pertenecientes a grupos de consolidación distintos.
4. No sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por las operaciones de segregación y fusión.
5. No aplicación del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores a la transmisión de acciones de C, y de las entidades dependientes de B que son objeto de permuta.
6. No sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la unidad económica autónoma que constituye el negocio de A.
7. Si la entidad A tiene la condición de dominante a efectos de grupo de entidades del IVA.
8. Aplicación de la prorrata especial por la entidad B.
9. Si la entidad B debe computar en el cálculo de la prorrata general para el ejercicio 2011 las plusvalías obtenidas en la transmisión de participaciones en la operación de permuta descrita anteriormente.
10. Si las entidades A y B podrán deducir, de acuerdo con su prorrata general, las cuotas soportadas en la adquisición de servicios de asesoramiento relacionados con el proceso de reestructuración.
11. Si el Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana no se devengaría con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de la aportación del negocio bancario y posterior fusión por absorción, acogidas al régimen de neutralidad fiscal.
12. Si las entidades obligadas a satisfacer las cuotas anuales del Impuesto sobre Actividades Económicas correspondientes al ejercicio 2011, relativas a las actividades financieras y de concesión de microcréditos serían A y C y, por tanto, las modificaciones en la titularidad de sus actividades surtirían efectos, exclusivamente en este Impuesto, para el ejercicio 2012. En caso contrario, cómo debería aplicarse el criterio general a efectos de evitar la duplicidad en el ingreso de cuotas del ejercicio 2011
Contestación
Impuesto sobre Sociedades
Aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En aplicación del citado régimen especial, el artículo 83.6 del TRLIS dispone:
“6. El régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos de este impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores.”
De acuerdo con los preceptos anteriores, aun cuando las Cajas de Ahorro no tienen forma mercantil, sin embargo, son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, por lo que podrán participar en todas aquellas operaciones que produzcan unos resultados económicos equivalentes a las que se refiere el capítulo VIII del título VII del TRLIS, siendo aplicable el régimen fiscal establecido en dicho capítulo.
Asimismo, los apartados 3 y 4 del artículo 83 del TRLIS establecen que:
“3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.
4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el propio concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Estas condiciones parecen cumplirse en la segregación planteada, en la medida en que se aporta a la entidad C la práctica totalidad de los activos y pasivos que integran la actividad financiera en la entidad A. Ello no se verá alterado por el hecho de que no se aporten determinados elementos patrimoniales al existir razones de índole jurídica, económica o regulatoria que justifican la no aportación de los mismos y que se mantendrán en la entidad A.
No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En relación con la aportación de las acciones de C a la entidad B, por parte de A y que se realiza al margen de la operación de permuta, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación planteada en el escrito de consulta estaría comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, puesto que la entidad beneficiaria B adquiere participaciones en el capital social de otra C que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma, en este caso concreto, hasta alcanzar el 100% de su capital, y en la medida en que concurran las circunstancias del artículo 87 del TRLIS citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Respecto a la tercera operación de reestructuración, el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, las operaciones de fusión planteadas podrán acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, en cuanto a la aportación realizada por B a una nueva entidad E de la misma actividad (concesión de microcréditos) que realizaba la anterior entidad C, la misma constituye una rama de actividad en el sentido del artículo 83.6 del TRLIS por cuanto estaría integrada por el conjunto de activos y pasivos afectos a esa actividad financiera específica (microcréditos) diferenciada y gestionada de forma autónoma respecto de la actividad financiera principal que venía desarrollando la entidad consultante.
Por otra parte, según estable el artículo 96 del TRLIS, no se aplicará el régimen fiscal especial cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
En el escrito de consulta, se indica que estas operaciones pretenden conseguir que la entidad A pase a ejercer su actividad financiera de modo indirecto, aumentar las posibilidades de captación externa por parte del grupo de recursos propios básicos para dicho ejercicio, facilitando el cumplimiento de los requerimientos de capital y de las exigencias de liquidez establecidas para las entidades de crédito en el marco de Basilea III. Asimismo, se potenciarán las posibles alianzas de B con otras entidades de crédito de otros países y, eventualmente, la participación activa en procesos de consolidación que pudieran presentarse para el grupo. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Aplicación del régimen de consolidación fiscal
1. Composición del grupo fiscal
La realización de las operaciones señaladas (aportaciones no dinerarias, permuta, canje de valores y fusión) no afectarán al grupo de consolidación fiscal, en la medida en que la entidad A sigue conservando la condición de entidad dominante, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 67 del TRLIS. Igualmente, seguirán formando parte de dicho grupo fiscal las entidades dependientes de A que hayan sido objeto de aportación a la entidad C y, posteriormente, sean dependientes directas de la entidad B con ocasión de la realización de la fusión.
Por otra parte, la entidad E formará parte del grupo fiscal desde su constitución, tal y como señala el artículo 68 del TRLIS, adoptando el acuerdo correspondiente en los términos señalados en el artículo 70.3 de dicho texto legal.
Por tanto, todas las entidades que intervienen en las operaciones de reestructuración ya formaban parte del grupo fiscal de A, no siendo necesario optar nuevamente por la aplicación y sin perjuicio de comunicar a la Administración tributaria las variaciones que hayan afectado a la composición del grupo.
2. Créditos fiscales pendientes de aplicar
La disposición transitoria trigésimo tercera del TRLIS regula el régimen de consolidación fiscal de los grupos formados por entidades de crédito integrantes de un sistema institucional de protección y de los grupos resultantes del ejercicio indirecto de la actividad financiera de las Cajas de Ahorros.
A estos efectos, el apartado 3 de la citada disposición transitoria trigésimo tercera establece que:
“3. En el caso de ejercicio indirecto de la actividad financiera de las cajas de ahorros de acuerdo con lo previsto en el artículo 5 del Real Decreto-ley 11/2010, de 9 de julio, de órganos de gobierno y otros aspectos del régimen jurídico de las Cajas de Ahorros, la caja de ahorros y la entidad bancaria a la que aquella aporte todo su negocio financiero, podrán aplicar el régimen de consolidación fiscal regulado en el capítulo VII del título VII de esta Ley desde el inicio del período impositivo correspondiente al ejercicio en el que se realice dicha aportación, siempre que se cumplan los requisitos establecidos para ello en el artículo 67 de esta Ley. La opción y comunicación por la aplicación de dicho régimen, a que se refiere el artículo 70 de esta Ley, se realizará dentro del plazo que finaliza el día en que concluya dicho período impositivo.
En la aplicación de dicho régimen se tendrán en consideración las siguientes especialidades:
Se incluirán en el grupo en ese mismo período impositivo las sociedades que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 67.2.a) de esta Ley, cuyas participaciones representativas de su capital social se hubiesen aportado a la entidad bancaria y esta entidad mantenga la participación hasta la conclusión de ese período impositivo, a través de operaciones acogidas al régimen fiscal establecido en el Capítulo VIII del Título VII de esta Ley, y tuviesen la consideración de sociedades dependientes de la caja de ahorros aportante, como consecuencia de que esta última entidad tributaba en este régimen especial como sociedad dominante.
Las bases imponibles negativas pendientes de compensar por la caja de ahorros aportante, estuviese o no tributando en el régimen de consolidación fiscal como dominante, podrán ser compensadas en la base imponible del grupo, con el límite de la base imponible individual de la entidad bancaria, en los términos establecidos en el artículo 74.2 de esta Ley, a condición de que la caja de ahorros, con posterioridad a la aportación, no desarrolle actividades económicas y sus rentas se limiten a los rendimientos procedentes de las participaciones en el capital de otras entidades en las que participen. Dicho tratamiento no se verá afectado por el hecho de que la aportación del negocio financiero no incluya determinados activos y pasivos como consecuencia de la existencia de alguna condición que imposibilite la aportación.
Lo anterior se aplicará aun en el caso de que la entidad bancaria quede excluida del grupo en el que la dominante es la caja de ahorros, incluso en el supuesto de extinción del mismo.
Las deducciones en la cuota pendientes de aplicar por la caja de ahorros aportante, estuviese o no tributando en el régimen de consolidación fiscal como dominante, podrán deducirse en la cuota íntegra de ese grupo fiscal con el límite que hubiese correspondido a la entidad bancaria en el régimen individual de tributación, a condición de que la caja de ahorros, con posterioridad a la aportación, no desarrolle actividades económicas y sus rentas se limiten a los rendimientos procedentes de las participaciones en el capital de otras entidades en las que participen. Dicho tratamiento no se verá afectado por el hecho de que la aportación del negocio financiero no incluya determinados activos y pasivos como consecuencia de la existencia de alguna condición que imposibilite la aportación.
Lo anterior se aplicará aun en el caso de que la entidad bancaria quede excluida del grupo en el que la dominante es la caja de ahorros, incluso en el supuesto de extinción del mismo.
Cuando la aportación de la totalidad del negocio financiero se realice mediante operaciones acogidas al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley, las rentas generadas con anterioridad a dicha aportación imputables a esos activos y pasivos, se imputarán a la entidad bancaria de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles.”
En aplicación de lo establecido en la letra c) del apartado 3 de este precepto, las deducciones en la cuota que estuviesen pendientes de aplicar por la Caja de Ahorros aportante, inicialmente aplicables por el grupo de consolidación fiscal del que forma parte como dominante con el límite de su cuota íntegra individual, podrán deducirse en la cuota íntegra del mismo grupo fiscal, pero con el límite de la cuota íntegra de la entidad bancaria B en el régimen individual de tributación, ya que la Caja de Ahorros no desarrolla actividades económicas y sus rentas se limitan a los rendimientos procedentes de participaciones en el capital de otras entidades en las que participan. Expresamente, la norma señalada prevé la posibilidad de que no se aporten determinados activos y pasivos por la existencia de condicionantes que impidan la aportación. Esta deducción se producirá por parte de la entidad bancaria B, incluso en el caso de que ésta abandone el grupo de consolidación o el mismo se extinga.
Asimismo, las bases imponibles negativas y las deducciones que, en su caso, genere la entidad A con posterioridad a la aportación del negocio financiero, serán aplicadas por el grupo de consolidación fiscal mientras A forme parte del mismo, según las reglas generales del régimen de consolidación fiscal.
3. Retroacción contable
Por aplicación de la letra d) del apartado 3 de la disposición transitoria trigésimo tercera del TRLIS, las rentas generadas con anterioridad a la aportación del negocio financiero realizada en aplicación del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, se imputarán a la entidad bancaria según criterios mercantiles. Por lo que, dado que todas las operaciones se realizan con efectos contables a partir de 1 de enero de 2011, esta retroacción contable tendrá eficacia fiscal.
Impacto de la eventual separación de B del grupo de consolidación fiscal
El apartado 4 de la disposición transitoria trigésimo tercera del TRLIS establece que:
“4. Cuando, en el caso de los grupos a que se refieren los apartados 1 y 3 anteriores que estuviesen tributando en el régimen de consolidación fiscal, quedase excluida de los mismos la entidad bancaria mediante la cual las cajas de ahorros realizasen el ejercicio indirecto de su actividad financiera o a la que hubiesen aportado todo su negocio financiero, incluso en los supuestos de extinción del referido grupo fiscal, lo establecido en la letra a) del artículo 81.1 de esta ley se aplicará con las siguientes especialidades:
a) Si la entidad bancaria a través de la cual las cajas de ahorros realizasen el ejercicio indirecto de su actividad financiera o a la que hubiesen aportado todo su negocio financiero, mantuviera participaciones en entidades que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 67.3 de esta ley, dicha entidad bancaria y sus participadas que reúnan los requisitos para ello podrán aplicar el régimen de consolidación fiscal desde el inicio del período impositivo en que tenga lugar dicha exclusión. La opción y comunicación por la aplicación de dicho régimen, a que se refiere el artículo 70 de esta ley, se realizará dentro del plazo que finaliza el día en que concluya dicho período impositivo. En tal caso, los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible de ese otro grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 73 de esta ley, siempre que se integren en dicho grupo las entidades que hayan intervenido en las operaciones que hayan generado tales resultados.
b) Cuando se cumpla lo establecido en la letra a) anterior, pero no se integren en dicho grupo alguna de las entidades que hayan intervenido en las operaciones que hayan generado los resultados eliminados, tales resultados se incorporarán en los términos establecidos en el artículo 73 de esta ley, en la base imponible del grupo persistente en el que se generó la renta que fue, en su momento, objeto de la eliminación, a condición de que tanto la otra entidad que no forma parte del grupo fiscal al que pertenezca la entidad bancaria, como esta última entidad formen parte de un mismo grupo a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio en el que la dominante sea la entidad central de un sistema institucional de protección o la caja de ahorros que, en ambos casos, hayan aportado todo su negocio financiero a la entidad bancaria.”
En aplicación del citado precepto, si en el ejercicio indirecto de la actividad bancaria, la entidad B quedara excluida del grupo fiscal, dicha entidad podrá aplicar el régimen de consolidación fiscal desde el inicio del período impositivo en que tenga lugar dicha exclusión, con todas aquellas entidades que tenían la condición de dependientes en aquel grupo, respecto de las cuales se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 67.3 del TRLIS, y siempre que la opción y comunicación por la aplicación del régimen se realice en los términos previstos en el artículo 70 del citado texto legal, dentro del plazo que finaliza el día en que concluya el período impositivo.
Por otra parte, respecto de la incorporación de resultados eliminados por operaciones internas realizadas dentro del grupo de consolidación fiscal actual cuya dominante es la sociedad A, en caso de exclusión de la entidad B del mismo, teniendo en cuenta la configuración del nuevo grupo de consolidación fiscal de esa última entidad con aquellas dependientes respecto de las que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 67.3 del TRLIS, se producirán los siguientes efectos:
Resultados por operaciones realizadas entre la entidad B y alguna de las entidades que se integran en el nuevo grupo de consolidación fiscal cuya dominante es esa entidad o bien de operaciones realizadas entre dichas entidades dependientes.
En este caso, de acuerdo con lo establecido en el apartado 4.a) de la citada disposición transitoria trigésimo tercera del TRLIS, aquellos resultados deberán incorporarse en la base imponible del grupo de consolidación fiscal de la entidad B, en los términos establecidos en el artículo 73 del TRLIS, esto es, cuando se realicen frente a terceros o bien alguna de las entidades dependientes de B que hubiese intervenido en la operación dejase de formar parte de dicho grupo de consolidación fiscal.
Resultados por operaciones realizadas por la sociedad A y alguna de las entidades dependientes de su grupo de consolidación fiscal, o bien por operaciones realizadas entre dichas entidades dependientes.
En este otro caso, aquellos resultados eliminados deben incorporarse en la base imponible del grupo fiscal cuya dominante es la sociedad A, en los términos establecidos en el artículo 73 del TRLIS, esto es, cuando se realicen frente a terceros o bien alguna de las entidades dependientes de la sociedad A que hubiese intervenido en la operación interna dejase de formar parte de dicho grupo fiscal.
Resultados por operaciones realizadas entre la sociedad A y la entidad B, o entre la sociedad A y entidades dependientes de la entidad B.
De acuerdo con lo establecido en el apartado 4.b) de la citada disposición transitoria trigésimo tercera del TRLIS, los resultados de esas operaciones deben integrarse en la base imponible del grupo cuya dominante es la sociedad A si el resultado de la operación interna hubiese sido obtenido por esa sociedad.
Caso de que la renta eliminada hubiese sido obtenida por la entidad B o por entidades dependientes de esta última entidad, la incorporación deberá realizarse en el grupo de consolidación cuya dominante es la entidad B, en particular, cuando el resultado interno se realice frente a terceros, si la entidad B dejara de pertenecer al grupo de la sociedad A en los términos del artículo 42 del Código de Comercio, si la entidad dependiente de la entidad B dejara de formar parte del grupo de la sociedad A en los términos del artículo 42 del Código de Comercio, o bien alguna de las entidades dependientes de B que hubiera intervenido en la operación dejase de formar parte del grupo fiscal de la entidad B.
Resultados por operaciones realizadas entre la entidad B y entidades dependientes del grupo fiscal cuya dominante es la sociedad A.
En base a lo establecido en el apartado 4.b) de dicha disposición transitoria trigésimo tercera del TRLIS, el resultado eliminado debe incorporarse en el grupo fiscal cuya dominante en la entidad B si fuese esa entidad quien haya obtenido la renta. Por el contrario, de haberse obtenido la renta por alguna entidad dependiente de la sociedad A, la integración se realizaría en la base imponible del grupo cuya dominante es la sociedad A. La integración se realizaría cuando el resultado interno se realice frente a terceros, cuando la entidad B o la entidad dependiente de la sociedad A dejara de pertenecer al grupo mercantil de la sociedad A en los términos del artículo 42 del Código de Comercio, o bien si la entidad dependiente de la sociedad A que intervino en la operación dejara de formar parte del grupo fiscal cuya dominante es esa sociedad A.
Resultados por operaciones realizadas entre una entidad dependiente del grupo fiscal cuya dominante es la sociedad A y una entidad dependiente del grupo fiscal cuya dominante en la entidad B.
Aquellos resultados se incorporarán en la base imponible del grupo fiscal en el que se integre la entidad que obtuvo la renta eliminada, cuando el resultado se realice frente a terceros, si alguna de las entidades que intervinieran en la operación interna dejara de pertenecer al grupo mercantil de la sociedad A en los términos del artículo 42 del Código de Comercio, o bien cuando esas entidades dependientes dejasen de formar parte de su correspondiente grupo fiscal.
Por último, caso de que las participaciones en entidades participadas por el grupo actual cuya dominante es la sociedad A, hayan sido objeto de varias transmisiones entre distintas entidades integrantes de dicho grupo, cuyos resultados hayan sido eliminados, de acuerdo con los criterios anteriores, la incorporación de las mismas se realizará en el grupo, cuya dominante es la sociedad A o la entidad B en función del grupo en e que se integre la entidad que hubiese obtenido la renta objeto de incorporación, lo que podrá suponer la incorporación en los dos grupos de los diferentes tramos de renta eliminada.
Asimismo, este procedimiento de incorporación de resultados eliminados puede suponer la incorporación de esos resultados en un grupo distinto al que se encuentra el elemento objeto de la transmisión interna que dio lugar a la eliminación, y que sea objeto de transmisión a terceros.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
No sujeción a ITP y AJD de las operaciones de segregación y fusión.
De acuerdo con lo expuesto en la consulta, si las operaciones de segregación y fusión son operaciones de reestructuración, según la definición de las mismas recogida en el artículo 83 del TRLIS no estarán sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD.
En este mismo aspecto, dichas operaciones no sujetas a operaciones societarias estarán exentas de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y de la cuota gradual de documentos notariales de actos jurídicos documentados del mismo ITP y AJD.
En consecuencia, no se derivará tributación efectiva alguna por la ejecución de las operaciones de segregación de la actividad financiera por parte de A a C, por la aportación de las acciones de C a B, por la fusión por absorción de C por parte de B ni por la constitución de E.
No aplicación del artículo 108.2.b) de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (LMV) a la transmisión de acciones de C.
Dada la aportación de A a C de su rama de actividad bancaria en la que se englobaban algunos inmuebles no fue el supuesto de una aportación de inmuebles por la que se recibieran acciones de la sociedad que recibe dichos inmuebles, sino un supuesto de aportación no dineraria de rama de actividad, las acciones que se reciben no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 108.2.b) de la Ley del Mercado de Valores, -otras acciones que ha recibido por permuta con B no cumplen, tampoco, las condiciones para aplicar esta excepción-, por lo que su posterior transmisión en el plazo de tres años no incurre en lo previsto en dicho precepto, no siendo en consecuencia de aplicación la excepción a la exención de la transmisión de valores que establece el mencionado artículo en su apartado 1.
En conclusión, la transmisión de las acciones de C que transmita A no estará sujeta a la excepción de la exención de la transmisión de valores prevista en la letra b) del apartado 2 del artículo 108 de la LMV.
No aplicación del artículo 108.2.b) de la LMV a la transmisión de acciones de P
Las acciones de P fueron recibidas como consecuencia de una escisión parcial de una sociedad anterior por B, por lo que su adquisición no cumple con los criterios exigidos para la posible aplicación de la excepción a la exención de las transmisiones de valores que se transmitan en el plazo de tres años, puesto que la misma se refiere a valores por la aportación de inmuebles, lo que no se cumple en este supuesto.
Por tanto, la transmisión por parte de B de las acciones de P estará exenta de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, sin que le sea de aplicación lo previsto en la letra b) del apartado 2 del artículo 108 de la LMV.
No aplicación del artículo 108.2.b) de la LMV a la transmisión de acciones de Q.
Las diversas operaciones que se han realizado en el tiempo, relativas a la entidad Q se realizan dentro del grupo de sociedades que integran el grupo de A, por lo que al tratarse de un grupo de sociedades en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio, por lo que no sería de aplicación la excepción de la exención de las transmisiones de valores establecida en la letra a) del apartado 2 del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.
En resumen, al ostentar sociedades del grupo el dominio sobre la sociedad Q con anterioridad a las operaciones relativas a la misma no se modifica la tenencia del control sobre dicha entidad por el grupo de sociedades de A por lo que no será de aplicación la excepción de la exención de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, estando, en consecuencia, dichas transmisiones exentas del impuesto.
Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), en su nueva redacción dada por la Ley 4/2008, de 23 diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25), establece un supuesto de no sujeción al Impuesto en los siguientes términos:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley”.
La nueva redacción del número 1º del artículo 7 de la citada Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida, fundamentalmente, por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por el Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias. Dicho criterio se confirma por la actual redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, siempre que los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, su transmisión no se sujetará al Impuesto.
Por otra parte, el régimen especial del grupo de entidades se regula en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, estando recogido su desarrollo reglamentario en el capítulo VII del título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31).
Dicha normativa tiene su correlato en el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que dispone lo siguiente:
“Previa consulta al Comité consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (denominado en lo sucesivo «Comité del IVA»), cada Estado miembro podrá considerar como un solo sujeto pasivo a las personas establecidas en el territorio de ese mismo Estado miembro que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización.
Un Estado miembro que ejerza la facultad contemplada en el párrafo primero podrá adoptar todas las medidas necesarias para evitar que la aplicación de dicha disposición haga posibles el fraude o la evasión fiscales”.
La Comisión Europea, en su Comunicación al Consejo y al Parlamento Europeo relativa a los grupos de IVA, de 2 de julio de 2009, ha analizado el referido artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE, señalando las siguientes cuestiones:
1º. Modificaciones legales para el establecimiento del régimen especial: deben comunicarse preceptivamente a la Comisión antes de su adopción por cada Estado miembro. Dicho requisito de comunicación debe entenderse aplicable, igualmente, a la modificación legal del régimen.
2º. Miembros de un grupo: necesariamente, dominante y dependientes deben ser empresarios o profesionales.
3º. Dominante y dependientes deben estar unidas por lazos financieros, económicos y organizativos, debiendo apreciarse la concurrencia de todos ellos.
A tales efectos, la Comisión entiende por lazos financieros aquéllos definidos de acuerdo con porcentajes de participación por encima del 50 por ciento, por ostentar la mayoría de derechos de voto o por existir un contrato de franquicia que garantice el control de una entidad sobre otra.
Por su parte, los lazos económicos atienden a que la actividad de todas las entidades del grupo debe ser la misma o, en otras palabras, la entidad debe prestar de forma global servicios a favor del grupo.
Finalmente, son lazos organizativos aquellos determinantes de la puesta en común de una estructura directiva, total o parcialmente.
Adicionalmente, el artículo 163 quinquies de la Ley 37/1992 establece los requisitos subjetivos del régimen.
En este sentido, el apartado primero de dicho precepto establece lo siguiente:
“Podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto. Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades”.
Con dicho planteamiento general, los apartados dos y tres del mismo precepto legal definen específicamente qué se considera como entidad dominante y como entidad dependiente, respectivamente, señalando a tales efectos los siguientes requisitos:
“Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado.
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, de al menos el 50 por ciento del capital de otra u otras entidades.
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.
d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
Tres. Se considerará como entidad dependiente aquella que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior. En ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente”.
En relación con el cálculo de la prorrata, el artículo 103 de la Ley 37/1992 establece que la regla de la prorrata tendrá dos modalidades de aplicación, la general y la especial, precisándose en su apartado dos que la prorrata especial será aplicable (i) cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente y (ii) cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por ciento del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.
El artículo 28, apartado 1, número 1º, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), que regula las opciones y solicitudes en materia de deducciones, regula la forma y los plazos para optar por la prorrata especial.
En particular, en esta materia establece lo siguiente:
“1º. Opción por la aplicación de la regla de prorrata especial, a que se refiere el número 1º del apartado dos del artículo 103 de la Ley del Impuesto.
Dicha opción podrá ejercitarse en los siguientes plazos:
a) En general, durante el mes de diciembre del año anterior a aquél a partir del cual se desea que comience a surtir efectos.
b) En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y en los de inicio de una actividad que constituya un sector diferenciado respecto de las que se venían desarrollando con anterioridad, hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en el que se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades.
La opción por la aplicación de la regla de prorrata especial surtirá efectos en tanto no sea revocada por el sujeto pasivo. Dicha revocación podrá efectuarse durante el mes de diciembre del año anterior a aquél a partir del cual se desea que la misma comience a surtir efectos”.
El artículo 104.Dos de la Ley 37/1992 establece el método de cálculo de la prorrata de la siguiente manera:
“El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multipli-cando por cien el re-sultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la de-ducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que cor-responda.
2º. En el denominador, el importe total, determi-na-do para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su acti-vidad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferen-ciado que cor-respon-da, incluidas aquéllas que no originen el derecho a dedu-cir.
En las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, exentas del Impuesto, el importe a computar en el denominador será el de la contra-prestación de la reventa de dichos medios de pago, incrementado, en su caso, en el de las comisiones percibidas y minorado en el precio de adquisición de las mismas o, si éste no pudiera determinarse, en el precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza adquiridas en igual fecha.
En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles y minorado en el precio de adquisición de los mismos.
Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas.
La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior”.
Por otra parte, el apartado tres del artículo 104 de la Ley 37/1992, señala una serie de partidas que no han de computarse en ninguno de los términos del porcentaje de prorrata, citando en su número 4º las siguientes:
"Las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.
Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención".
A este respecto, hay que tener en cuenta que el artículo 104.Tres.4º de la Ley 37/1992 es transposición al derecho interno del artículo 174.2.b) de la Directiva 2006/112/CE, según el cual para el cálculo de la prorrata de deducción se excluirá “la cuantía del volumen de negocios relativo a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras”.
La normativa europea señala, pues, la exclusión de los términos del porcentaje de prorrata del importe correspondiente a las operaciones inmobiliarias y financieras accesorias para el sujeto pasivo, lo cual se transpone por el legislador español señalando la exclusión del citado porcentaje del importe de las operaciones inmobiliarias y financieras no habituales.
Por consiguiente, las operaciones financieras se incluirán en el denominador de la prorrata cuando las mismas constituyan una actividad económica habitual.
En consecuencia con todo ello, se considera que:
1º) Las transmisiones de activos y pasivos consultadas tienen la consideración de una universalidad de bienes capaz de desarrollar de manera autónoma una actividad empresarial. En consecuencia, tales transmisiones no se hallarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 7. 1º de la Ley 37/1992.
Es necesario señalar que el hecho de que la transmisión de una universalidad de bienes que puedan funcionar de manera autónoma se efectúe en fases sucesivas no desvirtúa la naturaleza de la operación.
La transmisión de activos en una determinada fase estará no sujeta al Impuesto siempre y cuando se produzca la transmisión de los restantes activos que conforman la citada universalidad de bienes en fases posteriores. En caso contrario, es decir, si finalmente existiesen activos que no se llegasen a transmitir y que fueran esenciales para considerar el conjunto como una universalidad de bienes capaz de funcionar de manera autónoma, habría que proceder a la rectificación de la tributación correspondiente a las fases anteriores, pues se trataría de operaciones sujetas al Impuesto que implicarían la consiguiente repercusión del mismo.
2º) La entidad consultante A tiene la consideración de empresario o profesional por cuanto a través de su actividad de Monte de Piedad continúa desarrollando una actividad empresarial en el sentido de una organización de medios materiales y humanos en los términos del artículo 5 de la Ley 37/1992.
La sociedad dependiente B realizará la actividad financiera por lo que también tendrá la consideración de empresario o profesional.
Asimismo, la entidad consultante mantiene un porcentaje de participación superior al 50 por ciento sobre la entidad dependiente, por lo que mantiene su posición de entidad dominante a los efectos previstos en la Ley.
3º) La entidad adquirente podrá optar por la aplicación de la prorrata especial durante el mes de diciembre del año anterior al que deba surtir efecto, en tanto que tras el proceso de transmisiones de activos calificadas como operaciones no sujetas, no se inicia ninguna actividad empresarial ni se constituye ningún sector diferenciado distinto.
4º) Este Centro Directivo ha señalado, reiteradamente, que la habitualidad en la realización de operaciones financieras vendrá determinada por la realización continuada, es decir, por la práctica ordinaria y frecuente de tales operaciones financieras, lo cual ha de entenderse cumplido cuando el número de operaciones es suficientemente elevado como para considerar que se realizan frecuentemente, así como cuando el número de operaciones es menor pero la magnitud y periodicidad de los ingresos es tal que su significado económico es equivalente al de un número de operaciones mayor con un importe menor para cada una de ellas.
En el presente caso se trata de una entidad de crédito que desarrolla el ejercicio de la actividad financiera con habitualidad tanto por el número de operaciones que realiza como por el volumen de las mismas, así como por la finalidad que persigue con ellas, de donde se concluye que las transmisiones de valores objeto de consulta deberán incluirse en el denominador de la prorrata.
5º) Los gastos de consultoría y asesoramiento en relación con el diseño de las operaciones de reestructuración serán deducibles de acuerdo con el porcentaje de prorrata general que sea aplicable a la entidad que los soporte.
Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
En relación al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), el artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
Asimismo, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS establece:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales”. (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).
En consecuencia, el no devengo del IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda del TRLIS, y se aplique el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII.
Impuesto sobre Actividades Económicas.
En relación al Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), el artículo 89 del TRLRHL establece:
“1. El período impositivo coincide con el año natural, excepto cuando se trate de declaraciones de alta, en cuyo caso abarcará desde la fecha de comienzo de la actividad hasta el final del año natural.
2. El impuesto se devenga el primer día del período impositivo y las cuotas serán irreductibles, salvo cuando, en los casos de declaración de alta, el día de comienzo de la actividad no coincida con el año natural, en cuyo supuesto las cuotas se calcularán proporcionalmente al número de trimestres naturales que restan para finalizar el año, incluido el del comienzo del ejercicio de la actividad.
Asimismo, y en el caso de baja por cese en el ejercicio de la actividad, las cuotas serán prorrateables por trimestres naturales, excluido aquél en el que se produzca dicho cese. A tal fin los sujetos pasivos podrán solicitar la devolución de la parte de la cuota correspondiente a los trimestres naturales en los que no se hubiera ejercido la actividad.
3. Tratándose de espectáculos, cuando las cuotas estén establecidas por actuaciones aisladas, el devengo se produce por la realización de cada una de ellas, debiéndose presentar las correspondientes declaraciones en la forma que se establezca reglamentariamente.”
El párrafo segundo del apartado 2 del artículo 89 del TRLRHL, arriba transcrito (antes, artículo 90 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales) fue introducido por la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Reforma del Régimen Jurídico de la Función Pública y de la Protección por Desempleo, al objeto de poder solicitar la devolución de la parte de la cuota del IAE correspondiente a los trimestres en los cuales no se ejerció la actividad.
Por otro lado, la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 2009 recalca, en relación a la sucesión de una sociedad por otra, que cada una de estas tienen personalidad jurídica propia, distinta y a su vez independiente, de tal forma que el pago de la cuota del IAE por una sociedad no legitima a su sucesora en el ejercicio de esa misma actividad, ya que cada una de estas, tal y como señala el Alto Tribunal, tienen personalidad jurídica propia, con lo que se impide, al menos en el ámbito del IAE, la posibilidad de trasladar el comienzo de los efectos de la declaración de alta más allá del trimestre propio en que la sociedad inicia la actividad.
Por tanto, la consultante deberá efectuar el pago de las cuotas del IAE por las actividades que con anterioridad a la reorganización vienen desarrollando las correspondientes sociedades, y solicitar, de acuerdo con el párrafo 2 del artículo 89.2 del TRLRHL, la devolución de la parte de la cuota correspondiente a los trimestres naturales en los que las entidades anteriores no hubieran ejercido dichas actividades.
Mientras que, las sociedades que sucedan a lo largo del año en la correspondiente actividad a las entidades mencionadas en el párrafo anterior deberán, de acuerdo con los apartados 1 y 2 del artículo 89 del TRLRHL, presentar las correspondientes declaraciones de alta, y al no coincidir el día de comienzo de la actividad con el año natural, las cuotas se calcularán proporcionalmente al número de trimestres naturales que resten para finalizar el año, incluido el del comienzo del ejercicio de la actividad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y d-t-33ª