La libertad de amortización de la Disposición Adicional Undécima del TRLIS resulta aplicable a la nave industrial adquirida por la entidad A siempre que concurran los siguientes requisitos cumulativos: (i) se trate de un elemento nuevo del inmovilizado material puesto a disposición en período impositivo iniciado en 2009 o 2010; (ii) esté afecto a actividad económica; (iii) no sea resultado de un contrato de ejecución de obra o proyecto con plazo de ejecución superior a dos años (o, en tal caso, solo cabe aplicar el régimen sobre la inversión en curso realizada en 2009-2010); y (iv) durante los veinticuatro meses siguientes al inicio del período en que entre en funcionamiento, se mantenga la plantilla media total respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no requiere imputación contable en pérdidas y ganancias.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la adquisición y arrendamiento de locales comerciales, contando al efecto con los medios materiales y humanos previstos en la Ley 35/2006. Constituyó, en junio de 2007, una filial denominada entidad A de la que posee la totalidad de su capital social. En enero de 2008, entró en el régimen de consolidación fiscal siendo la entidad consultante la dominante y la entidad A la sociedad dominada. En mayo de 2009, la entidad A adquirió una nave industrial nueva con el fin de arrendarla a terceros. La entidad A no tenía empleados y los servicios eran prestados por la sociedad consultante en virtud de un contrato de servicios. En diciembre de 2009, se llevó a cabo una fusión por absorción absorbiendo la entidad consultante a la entidad A y acogiéndose al régimen de neutralidad fiscal. La nave industrial ha sido arrendada en 2010 con la firma de dos contratos de alquiler en enero y julio de 2010. La nave tiene cuatro módulos y no se encuentra alquilada en su totalidad
Cuestión planteada
1. Posibilidad de aplicar la libertad de amortización establecida en la Disposición Adicional Undécima del TRLIS sobre la nave industrial adquirida por la entidad A.
Contestación
La Disposición adicional Undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, en su redacción dada por el artículo 1.Doce de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen modificaciones en la normativa tributaria, en vigor desde 1 de enero de 2009, establece lo siguiente:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010 podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.”
El apartado 1 de la citada disposición adicional undécima del TRLIS establece los requisitos generales para la aplicación de la libertad de amortización, en particular, los elementos objeto de inversión deben ser activos nuevos, tanto del inmovilizado material como de las inversiones inmobiliarias, deben estar afectos a una actividad económica y haber sido puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010. Adicionalmente, la aplicación de la libertad de amortización estará condicionada al cumplimiento del requisito de mantenimiento de empleo previsto en la transcrita disposición adicional undécima del TRLIS.
Cumplidos tales requisitos, el ejercicio de la libertad de amortización se realiza una vez que los activos sean susceptibles de ser amortizados, dado que la libertad establecida en la norma se refiere a la facultad que tiene el sujeto pasivo de decidir a su voluntad el período impositivo en el que imputa la depreciación del activo por su funcionamiento, uso y disfrute, esto es, se requiere que el activo esté en disposición de depreciarse, lo cual exige necesariamente que esté en condiciones de funcionamiento por cuanto a partir de este momento el activo puede amortizarse. Esta misma conclusión se desprende de lo establecido en dicha disposición adicional, en cuanto que une la condición necesaria de creación de empleo con la entrada en funcionamiento de la inversión, esto es, se relaciona de forma indirecta el ejercicio del incentivo fiscal (libertad de amortización) con el otro elemento que condiciona el mismo como es el mantenimiento de empleo.
En el supuesto concreto planteado, la consultante desarrolla la actividad de arrendamiento de locales comerciales, contando al efecto con los medios materiales y humanos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006. Con arreglo a los hechos manifestados en el escrito de consulta, se plantea la aplicación de la libertad de amortización respecto de una nave industrial nueva adquirida, en mayo de 2009, por la filial A, íntegramente participada por la consultante. La mencionada nave fue adquirida con la finalidad de ser arrendada a terceros. En diciembre de 2009, la entidad consultante absorbió a la entidad A, acogiéndose dicha fusión al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS. Finalmente, en el ejercicio 2010 la mencionada nave ha sido parcialmente arrendada a terceros.
Dado que la nave industrial adquirida no fue objeto de arrendamiento en sede de la sociedad A y no quedó afecta a actividad económica alguna en sede de A, la presente contestación se emite partiendo de la consideración de que la sociedad A no aplicó la libertad de amortización prevista en la disposición adicional undécima del TRLIS.
En la actualidad, la consultante se plantea aplicar la libertad de amortización regulada en la disposición adicional undécima del TRLIS respecto de la mencionada nave, adquirida a través de la operación de fusión llevada a cabo en diciembre de 2009.
A tal efecto, siguiendo lo dispuesto en la disposición adicional undécima, apartado 1, del TRLIS será necesario no solamente que el elemento objeto de inversión consista en un activo nuevo, tanto del inmovilizado material como de las inversiones inmobiliarias, puesto a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, sino que a su vez dicho activo nuevo debe quedar afecto a una actividad económica en sede de la sociedad inversora.
En el supuesto concreto planteado, la sociedad consultante cuenta con los medios materiales y humanos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), para que la actividad de arrendamiento tenga la consideración de actividad económica.
Asimismo, para la aplicación del incentivo fiscal de libertad de amortización, hay que señalar que es necesario que la inversión se realice en elementos nuevos, entendiendo como tales, según el sentido tradicional del término aquellos elementos que sean utilizados o se pongan en condiciones de funcionamiento por primera vez en sede de la entidad consultante. La posibilidad de aplicar la libertad de amortización se limita a los elementos nuevos, es decir, que entren en funcionamiento por primera vez en sede del adquirente, requisito que no se cumple si los elementos ya han sido objeto de utilización con anterioridad por el propio adquirente o por cualquier otra entidad aunque para distintos fines.
De los hechos recogidos en el escrito de consulta parece inferirse que la mencionada nave industrial, adquirida por la sociedad A en mayo de 2009, no fue objeto de explotación ni fue utilizada durante los meses de mayo a diciembre de 2009. No obstante dichas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba generalmente admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes de la Administración Tributaria.
En definitiva, la sociedad consultante parece haber adquirido, en diciembre de 2009, un elemento nuevo de las inversiones inmobiliarias, el cual fue parcialmente arrendado en los meses de enero y julio de 2010.
En lo que se refiere a los módulos de la nave industrial no arrendados, en la medida en que dichos módulos hayan sido puestos a oferta de arrendamiento a terceros, pueden considerarse, asimismo, incluidos como inmuebles arrendados en desarrollo de la actividad del consultante, siempre y cuando se hubieran realizado todos los intentos posibles al objeto de poder arrendar dichos módulos, habiéndose realizado gestiones con tal objeto, como pueden ser: publicar anuncios en los medios de comunicación; a través de anuncios en el propio inmueble; contratar empresas dedicadas al tema inmobiliario; efectuar gestiones directas, … etc. Bajo tal supuesto, cabe presumir que la nave industrial, en su totalidad, estaría afecta a la actividad de arrendamiento llevada a cabo por el consultante.
En virtud de lo anterior, la consultante tendrá derecho a aplicar la libertad de amortización, con arreglo a lo dispuesto en la disposición adicional undécima del TRLIS, respecto de la totalidad de la nave industrial adquirida en diciembre de 2009, en la medida en que se trata de una inversión en un elemento nuevo de las inversiones inmobiliarias, puesta a disposición de la consultante en el ejercicio 2009 y afecta a la actividad económica de arrendamiento, en los términos anteriormente señalados y siempre y cuando cumpla el requisito de mantenimiento de empleo previsto en el apartado 1 de la disposición adicional undécima del TRLIS.
Sin perjuicio de lo anterior es preciso tomar en consideración las limitaciones establecidas en la disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS, introducida mediante el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, en virtud del cual:
“1. Los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización, podrán aplicar dichas cantidades en las condiciones allí establecidas.
2. No obstante, en los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 ó 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 40 % de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 ó 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 20 % de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En el caso de que los sujetos pasivos tengan cantidades pendientes de aplicar en los términos señalados en los dos párrafos anteriores, aplicarán el límite del 40 %, hasta que agoten las cantidades pendientes generadas con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, entendiéndose aplicadas estas en primer lugar. Se podrán aplicar en el mismo período impositivo las cantidades pendientes según lo dispuesto en el párrafo anterior, hasta el importe de la diferencia entre el límite previsto en dicho párrafo y las cantidades ya aplicadas en el mismo período impositivo.
Los límites previstos en este apartado se aplicarán, igualmente, respecto de los sujetos pasivos referidos en este apartado y las inversiones en curso realizadas hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. D-A-11ª y D-Tª 37ª