La nómina mensual, las dietas de manutención por viajes y el complemento por trabajo en país de riesgo extremo constituyen rendimientos del trabajo sujetos a IRPF y retención a cuenta. La exención del artículo 7 LIRPF (gratificaciones extraordinarias del Estado) no es aplicable. Las dietas de manutención pueden quedar exentas conforme al artículo 9 del Reglamento del IRPF si se acredita desplazamiento fuera del centro habitual de trabajo por necesidad organizativa empresarial; el complemento de riesgo y la retribución ordinaria, en cambio, permanecen íntegramente gravados.
Hechos
La empresa consultante ha enviado a tres ingenieros a realizar unos servicios de apoyo técnico a los helicópteros del ejército español que se encuentra en misión de paz en la operación "Reconstrucción de Afganistán".
Durante los tres meses que dura el desplazamiento se les paga su nómina mensual, a la que hay que añadir las dietas por manutención y un complemento diario por trabajo que se desempeña en un país de alto riesgo.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal e efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las rentas referidas; retribución dineraria de la nómina mensual, dietas de manutención por viajes y complemento diario por trabajo en un país de riesgo extremo.
Posible aplicación de la exención prevista en el artículo 7.o de la Ley del Impuesto.
Contestación
Las cantidades percibidas por los conceptos referidos en la descripción de los hechos constituyen rendimientos del trabajo para sus perceptores, sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a su sistema de retenciones a cuenta, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 17 y 99 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial del las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29).
En concreto, el artículo 17 de la Ley del Impuesto dispone -en su apartado 1- que "se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas".
Esta calificación como rendimientos del trabajo se ve complementada por su pleno sometimiento al Impuesto, al no estar amparadas dichas retribuciones por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente, y más en particular al que se hace referencia en el escrito de consulta previsto en el artículo 7.o) de la Ley del Impuesto, habida cuenta que tal precepto considera la exención de “gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español…..”, circunstancia esta que no se contempla en el caso planteado.
No obstante lo anterior, en referencia concreta a la retribución que se satisface por gastos de manutención, procede considerar lo dispuesto en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto a efectos de su posible aplicación.
Al respecto debe tenerse en cuenta con carácter previo que las denominadas legalmente «asignaciones para gastos de locomoción y para gastos de manutención y estancia» se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo, pero, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto, el artículo 9, antes citado, del Reglamento del Impuesto (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE de 31 de marzo) exonera de gravamen estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena que, en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo; ello bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios, entre los que se encuentra, básicamente, que el empleado o trabajador se desplace fuera del centro de trabajo para realizar su trabajo en un lugar distinto.
De acuerdo a ello, las cantidades que abone la empresa y que deriven del desplazamiento de los trabajadores a un municipio distinto de su lugar de trabajo habitual y del que constituya su residencia, no estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni a su sistema de retenciones a cuenta, en la medida que cumplan de acuerdo al artículo 9.A.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los siguientes requisitos:
a) Que traten de compensar gastos de manutención y estancia en establecimientos de hostelería.
b) Que en cada uno de los municipios distintos del habitual del trabajo no se permanezca por el perceptor más de nueve meses (límite temporal) y,
c) Que tales dietas no superen los límites cuantitativos señalados en dicho artículo 9.A.3, letra a), del Reglamento del Impuesto, y que actualmente en vigor son:
a.- Cuando se haya pernoctado
- Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen.
- Por gastos de manutención, 53,54 euros diarios por desplazamiento dentro del territorio español, ó 91,35 euros diarios por desplazamiento al extranjero.
b.- Cuando no se haya pernoctado
Se considerarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.
La norma reglamentaria exige que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio distinto del lugar habitual del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia. Toda cantidad que se satisfaga por este concepto de asignaciones para gastos de manutención y estancia que no responda a los términos reglamentarios señalados, estaría sometida en su totalidad a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006, art. 7.o) y 17; RIRPF RD 439/2007, art. 9