Los aceites vegetales clasificados en códigos NC 1507-1518 tienen la consideración de hidrocarburos a efectos del Impuesto sobre Hidrocarburos cuando se destinen a uso como combustible o carburante, quedando sometidos a la normativa de impuestos especiales independientemente de su situación o utilización. El establecimiento donde se obtenga el biocarburante o se realice su modificación química tendrá condición de fábrica de hidrocarburos y deberá inscribirse en el registro territorial correspondiente.
Hechos
Un fabricante de biodiésel recibe en su fábrica entregas de aceites vegetales que se utilizan para la fabricación de ese producto.
Cuestión planteada
Exención de las entregas y de los servicios de transporte.
Contestación
1.- “La inclusión de un producto dentro del ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos se realiza con carácter general por su propia naturaleza y clasificación en función de los códigos NC de la Nomenclatura Combinada. De esta forma, los productos incluidos tendrán la consideración de hidrocarburo a efectos de la normativa de impuestos especiales cualquiera que sea la situación, utilización y destino, y quedan sometidos a las normas de gestión y control contenidos en la Ley y el Reglamento.
Frente a este régimen general, la Ley define también determinados productos como hidrocarburos en función de su uso o destino. En este sentido, el artículo 46.1)g).2º de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, incluye, dentro del ámbito objetivo del Impuestos sobre Hidrocarburos, a “los productos que se indican a continuación cuando se destinen a un uso como combustible o como carburante:
. …
2º Los productos clasificados en los códigos NC 1507 a 1518, ya se utilicen como tales o previa modificación o transformación química, incluidos los productos clasificados en el código NC 3824.90.99 obtenidos a partir de aquéllos”
Por otra parte, el artículo 49 de la Ley define, dentro de los biocarburantes y biocombustibles, al biodiesel como “los productos a que se refiere el artículo 46.1.g)2º”.
Además el artículo 108 bis del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, donde se regula el procedimiento para la aplicación de los tipos impositivos a los biocarburantes y biocombustibles, establece que “tendrán la consideración de fábrica de hidrocarburos y deberán inscribirse como tales en el registro territorial los siguientes establecimientos:
a) Cuando el biocarburante sea susceptible de ser utilizado directamente o bien se destine a ser mezclado sin modificación química con un carburante, tendrá la consideración de fábrica de hidrocarburos el establecimiento donde se obtenga el biocarburante.
b) Con independencia de lo previsto en el párrafo anterior, cuando la utilización del biocarburante precise su previa modificación química también tendrá la consideración de fábrica de hidrocarburos el establecimiento donde se lleve a cabo dicha modificación. En particular, cuando el biocarburante se destine a su conversión en un aditivo, tanto el establecimiento donde se obtiene el biocarburante como el establecimiento donde dicho aditivo se obtenga tendrán la consideración de fábrica de hidrocarburos”.
Por tanto, los productos clasificados en los códigos NC 1507 a 1518 (aceites en general) tendrán la consideración de hidrocarburos y quedarán sometidos a la normativa de impuestos especiales, desde el momento en que se destinen a un uso como combustible o como carburante. La determinación del momento en que estos productos se destinan a tales usos variará en función de las circunstancias de cada caso. No obstante, a título de orientación, cabe señalar lo siguiente:
1º) Si el titular del establecimiento donde se obtienen los aceites y grasas los destina él mismo a un uso como combustible o carburante o bien tiene constancia (en virtud, por ejemplo, del contenido de los contratos que haya suscrito como suministrador) de que tales productos se destinarán, cuando él los suministre, a un uso como combustible o carburante, entonces tales productos se considerarán desde ese momento como hidrocarburos –con inclusión en el ámbito objetivo del impuesto y estarán sometidos a todas las prescripciones que de ello se derivan. Entre otras cabe destacar que el establecimiento tendrá la consideración de fábrica y el producto, en su caso, se enviará a otras fábricas o depósitos fiscales de hidrocarburos en régimen suspensivo.
2º) Por el contrario, si el productor de tales grasas o aceites desconoce (y no está en condiciones de conocer) el destino que recibirán los aceites y grasas en cuestión, entonces tales productos no se considerarán incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto mientras estén en su poder. Ello sólo ocurrirá respecto del primer tenedor de los productos que los destine él mismo a un uso como combustible o que tenga constancia de que se destinarán a tal uso, en los términos descritos en el apartado anterior.
De todo lo anterior, se pone de manifiesto que en las entregas de aceites a la fábrica de biodiesel, el suministrador tendrá normalmente la constancia de que su destino será ser utilizado como carburante o combustible y, por tanto, tendrá la consideración de entrega de producto objeto de impuestos especiales. El establecimiento donde se obtenga deberá inscribirse como fábrica de hidrocarburos y la entrega se efectuará en régimen suspensivo”.
2. - El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
3. - El artículo 24 de dicha Ley dispone que:
"Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
(...)
e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.
(…)
2º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.
Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.
(...)
A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el Anexo de la misma.
(…)".
También el artículo 24 establece la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de servicios relacionados directamente con los bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero así como las que se presten a bienes que se encontraran vinculados a dicho régimen.
Por su parte, el artículo 26 de la Ley 37/1992 recoge la exención de las adquisiciones intracomunitarias cuya entrega hubiera estado exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley del Impuesto.
4. - El régimen de depósito distinto de los aduaneros viene definido en el Anexo Quinto de la citada Ley del Impuesto en los siguientes términos para los productos objeto de Impuestos Especiales:
"Quinto.- Régimen de depósito distinto de los aduaneros.
Definición del régimen
a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.
A los efectos del párrafo anterior, la electricidad no tendrá la consideración de bien objeto de los Impuestos Especiales.
(…)".
5. - La Resolución 1/1994, de 10 de enero, de esta Dirección General correspondiente a la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones relativas al régimen de depósito distinto de los aduaneros (BOE de 14 de enero) recogía en su apartado Primero las siguientes consideraciones:
"PRIMERO.- Delimitación del régimen de depósito distinto del aduanero.
(...)
3. De los aludidos preceptos resulta que los productos objeto de los Impuestos Especiales se encuentran en régimen suspensivo de dichos Impuestos mientras permanezcan en las fábricas de los mismos o en depósitos fiscales o se conduzcan de uno a otro lugar de los indicados o se importen con destino directo a tales lugares y que dicho régimen se ultimará cuando se realice el autoconsumo o la salida de las mencionadas fábricas o depósitos fiscales, siempre que dicha salida no se efectúe en régimen suspensivo. En ese momento se producirá el devengo y la exigibilidad del correspondiente Impuesto Especial.
El régimen suspensivo de los Impuestos Especiales es una situación en la que, preceptivamente, se encuentran los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación cuando se cumplan o se den las circunstancias indicadas en el párrafo anterior.
Esta situación determina, a su vez, que los referidos bienes se encuentren, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros y sean aplicables, por tanto, los beneficios fiscales reconocidos en la Ley del citado Impuesto en relación con dicho régimen.
En consecuencia, las entregas de los referidos bienes para ser expedidos o transportados a las fábricas o depósitos fiscales y de una fábrica a otra o a un depósito fiscal, así como las entregas de dichos bienes mientras permanezcan en los mencionados establecimientos, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que, por imperativo de la Ley, los bienes en las citadas situaciones están en régimen suspensivo de los Impuestos Especiales y, por ello, al amparo del régimen de depósito distinto de los aduaneros.
De igual forma, estarán exentas las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias de dichos bienes para introducirlos en las fábricas o depósitos fiscales citados y las prestaciones de servicios, entre ellas el transporte y el depósito, relacionadas con las mencionadas operaciones exentas o con los referidos bienes objeto de los Impuestos Especiales cuando los mismos se encuentren en las indicadas situaciones de régimen suspensivo y de régimen de depósito distinto del aduanero.
Estos beneficios fiscales no alcanzarán a las operaciones relativas a las materias primas, semielaborados o materiales empleados en la fabricación de los productos objeto de los Impuestos Especiales, que no sean, a su vez, objeto de estos Impuestos. Las importaciones, adquisiciones intracomunitarias y entregas de las citadas materias primas y materiales y los servicios relacionados con dichos bienes no estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por no encontrarse esos bienes en régimen suspensivo ni, por tanto, en situación de régimen de depósito distinto de los aduaneros que es, precisamente, la que determina la aplicación de los beneficios fiscales".
6.- Según se ha señalado en el apartado 1 de esta contestación, los aceites objeto de consulta entran dentro del ámbito objetivo de los Impuestos sobre Hidrocarburos ya que en las entregas consultadas el suministrador de los aceites tendrá normalmente la constancia de que el destino de los aceites será su utilización como carburante o combustible cuando el destinatario de las entregas sea una fábrica de biodiesel, que deberá estar inscrita como fábrica de hidrocarburos.
Consiguientemente, y sin perjuicio de las demás reservas señaladas, los suministradores no deberán liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido por estas operaciones al tratarse de operaciones exentas tal como se establece en el artículo 24 de la Ley 37/1992.
Igualmente resultarán exentas las prestaciones de servicios y en particular los servicios de transporte que estén relacionados directamente con las entregas e importaciones de los aceites consultados y que tuvieran como destino a la fábrica de biodiesel consultante que los utilizará como combustible o carburante.
No se regulan en la legislación del Impuesto sobre el Valor Añadido exigencias o condiciones particulares para la aplicación de la exención de las operaciones relacionadas con el depósito distinto del aduanero, salvo la establecida en el apartado 2 del artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30) y las contempladas en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero, del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín oficial del 29), en particular el sujeto pasivo deberá observar lo dispuesto en el artículo 6.3 de este último Reglamento.
7.- La presente contestación sustituye a la anterior de fecha 15 de junio de 2006, que en consecuencia queda anulada.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. Art-24- Anexo Quinto