La deducibilidad del IVA soportado en la compra de plaza de garaje depende de su afectación directa y exclusiva a la actividad empresarial o profesional del adquirente. Si se destina a necesidades personales o particulares, la cuota no es deducible conforme al artículo 95 LIVA. En IRPF, la plaza de garaje no constituye bien de inversión amortizable sino activo de consumo, por lo que no genera derecho a amortización; únicamente sería deducible el gasto derivado de su utilización en la actividad (mantenimiento, seguros) si concurren los requisitos de generalidad y necesidad.
Hechos
La consultante, aparejadora de profesión, tiene previsto adquirir una plaza de garaje destinada al aparcamiento de su vehículo.
Según el escrito de consulta, se dedujo el 50% de la cuota de IVA soportada en la adquisición de dicho vehículo.
Cuestión planteada
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, determinar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado en la compra de la plaza de garaje.
A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinar la deducibilidad del gasto derivado de la compra de la plaza de garaje vía amortizaciones.
Contestación
A. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está sustancialmente regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29).
En relación con la cuestión expresamente planteada en el escrito de consulta, cabe señalar lo dispuesto en el artículo 95 de dicha Ley en relación con las limitaciones del derecho a deducir, teniendo en cuenta la nueva redacción dada a sus apartados tres y cuatro por el artículo 6 de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31).
Dicho artículo 95 establece lo siguiente:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por cien:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2º. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos”.
En consecuencia con todo lo anterior:
1º.- La cuota soportada por la adquisición del inmueble (plaza de garaje) que se afecta como bien de inversión al desarrollo de la actividad empresarial del consultante, podrá ser objeto de deducción en la medida en que vaya a utilizarse previsiblemente en el desarrollo de dicha actividad empresarial.
La cuota deducida por la adquisición de dicho bien de inversión deberá ser regularizada cuando varíe el grado de utilización aplicado inicialmente, según las normas de regularización de bienes de inversión establecidas en el Capítulo I del Título VIII de la Ley.
El grado de utilización deberá ser probado por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
2º.- En el supuesto de que el consultante hubiera deducido las cuotas soportadas en la adquisición del inmueble objeto de consulta deberá tener en consideración la aplicación, en su caso, de:
a) La regularización de las cuotas deducibles por la adquisición de dicho bien inmueble cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada ejercicio y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos. Dicho procedimiento de regularización y sus requisitos están regulados en los artículos 107 y 109 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) La aplicación del artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido que regula la regularización en los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización, que en el caso de bienes inmuebles es de diez años.
3º.- El ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición del bien inmueble objeto de consulta deberá ajustarse además a las restantes condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/92.
B. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
El artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 4 de agosto) regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo “jeep”.”
Por lo que respecta a la plaza de garaje, tendrá la consideración de elemento patrimonial afecto siempre que la plaza se utilice en los fines de la actividad y no se destine, en todo o en parte, a satisfacer necesidades particulares del contribuyente, en cuyo caso habrá de observarse el citado apartado 3 del artículo 22 del Reglamento que señala que los elementos patrimoniales indivisibles no son susceptibles de afectación parcial.
Al respecto conviene indicar que de lo señalado en el escrito de consulta, la citada plaza de garaje se destinará a su utilización por el titular de la actividad para satisfacer una necesidad personal, por lo que la misma no tendrá la consideración de elemento afecto.
En caso contrario, el derecho de uso de la plaza de aparcamiento tendría la consideración de elemento afecto y, en consecuencia, podría deducirse en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica la amortización del mismo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Art. 95; RD 439/2007, Art. 22