El fondo de comercio implícito en la cesión de cartera de vida es elemento patrimonial apto para la deducción por reinversión (art. 42 TRLIS) aunque no conste contabilizado, siempre que la transmisión onerosa y la cartera cumplan el requisito de antigüedad (afección y funcionamiento mínimo un año en los tres años previos). Las aplicaciones informáticas desarrolladas constituyen inmovilizado intangible reinvertible; la reinversión se entiende realizada en la fecha de activación del activo finalizado, no en la de realización de trabajos. La deducción por reinversión es compatible con la deducción por I+D+i sobre el mismo activo intangible, sin limitación acumulativa expresa.
Hechos
La sociedad consultante es una entidad aseguradora que mediante convenio de cesión de cartera, elevado a público el 14 de noviembre de 2011, transmitió los contratos de seguro que integraban su cartera de vida, junto con los elementos patrimoniales de activo y pasivo inherentes a la misma, a otra entidad aseguradora.
Con ocasión de dicha transmisión la entidad consultante registró unos ingresos extraordinarios en su cuenta de resultados, correspondientes, íntegramente, al valor del fondo de comercio asociado a la cartera de vida, el cual no constaba contabilizado en sede de la consultante.
Al margen de lo anterior, desde 2008, la entidad consultante ha venido desarrollando unas aplicaciones informáticas, incurriendo para ello en una serie de gastos, los cuales fueron contabilizados, inicialmente, como un inmovilizado intangible en curso, procediéndose posteriormente a su activación como inmovilizado intangible, coincidiendo dicha fecha con su entrada en funcionamiento. Los gastos incurridos en el desarrollo de las mencionadas aplicaciones informáticas generaron el derecho a la aplicación de la deducción por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica regulada en el artículo 35 del TRLIS.
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones:
1. Si el fondo de comercio puesto de manifiesto con ocasión de la cesión de la cartera de vida puede considerarse como un elemento patrimonial apto a efectos de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del TRLIS, pese a no figurar contabilizado en sede de la consultante.
2. Si pueden considerarse como elementos aptos para la reinversión, a efectos de lo dispuesto en el artículo 42 del TRLIS, las aplicaciones informáticas desarrolladas por la consultante.
3. Determinar, en su caso, en qué fecha debería considerarse realizada la reinversión la fecha en que los trabajos de desarrollo de dichas aplicaciones fueron realizados o la fecha de activación del inmovilizado intangible una vez finalizado.
4. Si, en su caso, cabría la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, regulada en el artículo 42 del TRLIS, aun cuando el activo intangible en el que se hubiera materializado la reinversión hubiera generado el derecho a aplicar la deducción por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, estableciendo en su apartado 1 que:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(…)
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
(…)”
Al margen del cumplimiento de todos los demás requisitos exigidos para la aplicación de la deducción, en relación con los elementos patrimoniales transmitidos, el apartado 2 del artículo 42 del TRLIS establece que:
“2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
(…)”
De acuerdo con dicho precepto, entre los elementos transmitidos susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción, se incluyen los elementos del inmovilizado intangible afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión. Asimismo, ha de tenerse en cuenta que, tal y como se desprende de la redacción de dicho precepto, se requiere que exista una transmisión onerosa de dichos elementos. Transmisión onerosa que supondría que la consultante se desprendiera de un elemento de su inmovilizado, con independencia de que estuviera o no contabilizado de acuerdo con los criterios contables de aplicación, y que otra entidad lo adquiriese.
En el caso concreto planteado, la entidad consultante ha transmitido los contratos de seguros que integraban la cartera de vida, junto con la totalidad de elementos patrimoniales (activos y pasivos) inherentes a la misma. Como consecuencia de la cesión, se puso de manifiesto en sede de la consultante una plusvalía imputable al fondo de comercio asociado a la actividad transmitida, planteándose en la presente consulta si cabe considerar como elemento patrimonial transmitido, susceptible de generar rentas que constituyan la base de la deducción, el fondo de comercio surgido.
El TRLIS no contiene una definición de inmovilizado, por lo que debe acudirse a las definiciones contenidas en la normativa mercantil. El Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su quinta parte, definiciones y relaciones contables, define el activo no corriente como los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa.
En particular, la segunda parte del PGC, contiene las normas de registro y valoración (en adelante N.R.V.), cuya norma 6ª- normas particulares sobre el inmovilizado intangible- establece que:
“(…)
c) Fondo de comercio sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios.
Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones de negocios y deberá asignarse desde la fecha de adquisición entre cada una de las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo de la empresa, sobre los que se espere que recaigan los beneficios de las sinergias de la combinación de negocios.
(…)”
Con arreglo a lo anterior, contablemente, ,el fondo de comercio generado por la propia empresa no puede figurar registrado en el balance de la consultante, sino que saldrá a relucir, en su caso, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios.
De cumplirse estas condiciones, la plusvalía puesta de manifiesto con ocasión de la transmisión del fondo de comercio imputable al negocio transmitido se considerará apta a efectos de la aplicación de la deducción por reinversión, al tratarse de un activo intangible que, por su propia naturaleza está en funcionamiento en la actividad que se realiza, aún cuando el citado fondo de comercio no esté contabilizado en el transmitente en cumplimiento de la normativa contable.
Por otra parte, y como ya se ha señalado, al margen del cumplimiento de todos los demás requisitos exigidos para la aplicación de la deducción, en lo que se refiere a los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, el apartado 3 del artículo 42 del TRLIS establece que:
“3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
(…)”
De acuerdo con dicho precepto, entre los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, se incluyen los elementos patrimoniales, pertenecientes al inmovilizado intangible, afectos a actividades económicas, cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
En el caso concreto planteado, desde el ejercicio 2008, la entidad consultante ha venido desarrollando unas aplicaciones informáticas, las cuales quedarán afectas a la actividad aseguradora, incurriendo para ello en una serie de gastos, los cuales fueron contabilizados, inicialmente, como inmovilizado intangible en curso, procediéndose posteriormente, una vez finalizadas, a su activación como inmovilizado intangible, coincidiendo dicha fecha con su entrada en funcionamiento.
Como ya se ha señalado, el TRLIS no contiene una definición de inmovilizado, por lo que se debe acudir a las definiciones contenidas en la normativa mercantil.
Así, el PGC define al activo no corriente como los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, y en su N.R.V 5 establece que “para el reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturaleza intangible, es preciso que, además de cumplir la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, cumpla el criterio de identificabilidad.”
Más concretamente, la N.R.V 6ª del PGC, en su letra e), establece que:
e) Los programas de ordenador que cumplan los criterios de reconocimiento del apartado 1 de la norma Suplemento relativa al inmovilizado intangible, se incluirán en el activo, tanto los adquiridos a terceros como los elaborados por la propia empresa para sí misma, utilizando los medios propios de que disponga, entendiéndose incluidos entre los anteriores los gastos de desarrollo de las páginas web.
En ningún caso podrán figurar en el activo los gastos de mantenimiento de la aplicación informática.
Se aplicarán los mismos criterios de registro y amortización que los establecidos para los gastos de desarrollo, aplicándose respecto a la corrección valorativa por deterioro los criterios especificados con carácter general para los inmovilizados intangibles.”
En virtud de lo anterior, las aplicaciones informáticas desarrolladas por la consultante deberán registrarse en el activo de la consultante en la medida en que cumplan los criterios de reconocimiento establecidos en el apartado 1 de la norma de registro y valoración 6ª del PGC, es decir, en la medida en que estén específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo y existan motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del proyecto o proyectos de que se trate.
Adicionalmente, será preciso que la reinversión en las mencionadas aplicaciones informáticas se realice dentro del plazo de reinversión previsto en el apartado 6 del artículo 42 del TRLIS, en virtud del cual:
“6. Plazo para efectuar la reinversión.
a. La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
b. (…)
c. La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.”
En el supuesto concreto planteado, la puesta a disposición del activo intangible se producirá en el momento en que finalice el desarrollo de las mencionadas aplicaciones informáticas; momento que, a su vez, coincide con su entrada en funcionamiento, por lo que dichas aplicaciones informáticas tendrán la consideración de elemento patrimonial apto para materializar la reinversión en la medida en que dicha reinversión lleve a cabo dentro del plazo de reinversión legalmente establecido (noviembre de 2010 a noviembre de 2013).
Por último, la consultante plantea la posibilidad de aplicar la deducción regulada en el artículo 42 del TRLIS aun cuando el activo intangible en el cual se ha materializado la inversión hubiera generado el derecho a aplicar la deducción por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica prevista en el artículo 35 del TRLIS.
En este punto debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 35.1.e), párrafo segundo, del TRLIS, el cual establece la compatibilidad de las inversiones en elementos del inmovilizado material e inmaterial, excluidos los inmuebles y terrenos, afectos exclusivamente a las actividades de investigación y desarrollo, con la deducción prevista en el artículo 42 del mismo texto legal, de lo que se deduce la incompatibilidad entre ambos artículos respecto al resto de inversiones que puedan generar derecho a deducción por investigación y desarrollo.
Por tanto, puesto que la inversión planteada por el consultante no se encuentra entre las previstas en el artículo 35.1.e), párrafo segundo mencionado, y dado que la consultante manifiesta haber aplicado la deducción prevista en el artículo 35 del TRLIS respecto de los gastos por desarrollo que figuran contabilizados como inmovilizado intangible, correspondientes al desarrollo de las mencionadas aplicaciones informáticas, éstas no podrán tener la consideración de elemento patrimonial objeto de la reinversión, a efectos de lo dispuesto en el artículo 42.3 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 35 y 42-