La reducción del 40% sobre rendimientos del trabajo derivados de prestaciones de planes de pensiones en forma de capital se aplica sobre la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación al acaecimiento de la contingencia. La reducción se integra en la base imponible general y no experimenta limitación por disposiciones parciales en períodos distintos, siendo de aplicación al conjunto de planes de pensiones suscritos por el beneficiario.
Hechos
El consultante se ha jubilado al cumplir los 65 años disponiendo de tres planes de pensiones. Por otra parte, está casado en régimen de gananciales y su esposa ha adquirido un apartamento con dinero privativo y se ha subrogado en el préstamo hipotecario que tenía la promotora.
Cuestión planteada
1ª Respecto a los planes de pensiones pregunta sobre la aplicación de la reducción del 40 por 100 en el supuesto de disposiciones parciales en dos años.
2ª Respecto al apartamento se pregunta sobre a quién corresponde la imputación de los rendimientos obtenidos por su alquiler y de los intereses del préstamo hipotecario.
Contestación
Cuestión referente a los planes de pensiones.
En primer lugar debe destacarse que el artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), califica como rendimientos del trabajo “las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones”.
Por su parte, la disposición transitoria duodécima de la misma ley regula el régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados, y dispone lo siguiente:
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006. (…)”.
En cuanto a los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo, el artículo 17.2.b) del citado texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establecía “el 40 por ciento de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta ley, excluidas las previstas en el apartado 5.º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. (…)”.
De los preceptos anteriores se desprende que en el caso de que la contingencia de jubilación haya tenido lugar después de 1 de enero de 2007, el importe percibido se podrá integrar en la base imponible general del beneficiario aplicando una reducción del 40 por ciento a la parte correspondiente a las aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación y el acaecimiento de la contingencia que origina la prestación.
Debe destacarse asimismo que el tratamiento que el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorga a las prestaciones en forma de capital derivadas de planes de pensiones, se refiere al conjunto de planes de pensiones suscritos por un mismo partícipe y respecto de la misma contingencia.
De este modo, y con independencia del número de planes de pensiones que tenga suscritos una persona, el tratamiento fiscal de las prestaciones en forma de capital con la posible aplicación de una reducción del 40 por 100, sólo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en un único año, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación hasta el momento del acaecimiento de la contingencia. El resto de las cantidades percibidas en otros años tributará en su totalidad, sin aplicación de la reducción del 40 por 100.
Cuestión referente al apartamento.
El Código Civil en su artículo 1.346 al referir cuáles son los bienes privativos de cada uno de los cónyuges incluye entre los mismos “los adquiridos a costa o en sustitución de bienes privativos”.
Por su parte, el artículo 1.356 del mismo Código señala que “los bienes adquiridos por uno de los cónyuges, constante la sociedad por precio aplazado, tendrán naturaleza ganancial si el primer desembolso tuviera tal carácter, aunque los plazos restantes se satisfagan con dinero privativo. Si el primer desembolso tuviera carácter privativo, el bien será de esta naturaleza”. Lo que procede complementar con lo dispuesto en el artículo 1.358, donde se determina que “cuando conforme a este Código los bienes sean privativos o gananciales, con independencia de la procedencia del caudal con que la adquisición se realice, habrá de reembolsarse el valor satisfecho a costa, respectivamente, del caudal común o del propio, mediante el reintegro de importe actualizado al tiempo de la liquidación”.
Según se indica en el escrito de consulta, el apartamento ha sido adquirido con dinero privativo de la esposa del consultante y así se reconoce en la escritura de adquisición, con este planteamiento y teniendo en cuenta lo dispuesto en los artículos mencionados, los rendimientos del capital inmobiliario procedentes del inmueble adquirido (cabe entender que el arrendamiento no se realiza como actividad económica) se atribuirán —en aplicación de lo establecido en el artículo 11.3 de la Ley 35/2006— a quien, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE del día 7), sea su titular, lo que nos lleva a transcribir este último artículo, donde se establece lo siguiente:
“Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según la normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquellos o de las descubiertas por la Administración.
En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.
La titularidad de los bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.
Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.
Las cargas, gravámenes, deudas y obligaciones, se atribuirán a los sujetos pasivos según las reglas y criterios de los párrafos anteriores”.
En función de lo expuesto, los rendimientos procedentes del arrendamiento del inmueble se atribuirán al cónyuge que ostenta la titularidad del bien. Respecto a los intereses del préstamo hipotecario con el que se ha financiado parte del precio del apartamento, su deducción como gasto para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario procedente de ese arrendamiento corresponderá también al cónyuge titular, practicándose la misma en los términos del artículo 23.1,a),1º de la Ley 35/2006, a saber:
“Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:
a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:
1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º.
(…)”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 11 y disp. trans. 12ª