El artículo 23 TRLIS no es aplicable a la remuneración por cesión de derechos de promoción, distribución y venta, ni a la licencia de uso no exclusivo de know-how. Aunque el know-how podría encajar en "informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas", la cesión de derechos de promoción y distribución queda expresamente excluida por el apartado 5 (no constituyen activos bonificables), y la licencia no exclusiva incumple el requisito implícito de creación propia del activo por la cedente. La reducción del 50% solo opera sobre cesiones de derechos de explotación de patentes, modelos, procedimientos secretos e informaciones técnicas, siempre que concurran los cinco requisitos del apartado 1 (creación propia, uso en actividad económica sin materialización en bienes/servicios deducibles, residente tributario, diferenciación contractual de servicios accesorios, documentación contable).
Hechos
La entidad consultante es una sociedad residente fiscal en España, dedicada a investigar, desarrollar, fabricar y comercializar productos farmacéuticos.
La consultante ha llevado a cabo un proyecto de investigación que le ha permitido desarrollar un nuevo fármaco, en adelante X, para el tratamiento de una enfermedad. Dicho fármaco, como medicamento innovador, ha sido protegido mediante las correspondientes patentes, y ha presentado solicitud de registro en la Agencia Europea del Medicamento. Por otro lado, la consultante ha iniciado el programa clínico de fase III, para la combinación de dosis fija de X y otro principio activo dos veces al día (en adelante, X Combinado), administrado mediante un novedoso producto múltiple.
La consultante tiene la intención de suscribir los siguientes contratos:
1.- Un contrato de licencia con un tercero, en virtud del cual la consultante cedería al licenciatario los derechos de promoción, distribución y venta de X y de X Combinado, así como del inhalador -en adelante entenderemos por producto, el conjunto formado por el fármaco y el inhalador que sirve para administrarlo-, para una serie de países de Europa. La mencionada cesión de derechos conlleva además una licencia de uso no exclusivo del know how sobre el producto, recogido en el dossier de obtención de las correspondientes patentes que protegen el producto. Esta cesión de derechos de promoción, distribución y venta, así como la licencia de uso del know how, se realizaría a favor del licenciatario con carácter no exclusivo. El plazo de duración del contrato de licencia sería de quince años desde el lanzamiento del X Combinado en el territorio correspondiente. En ningún caso se trataría de la transmisión de la titularidad ni de la cesión exclusiva de los mencionados derechos y de la licencia de uso del know how. El licenciatario no reside en una jurisdicción calificada de paraíso fiscal a efectos tributarios españoles.
La cesión del know how se concreta en la información necesaria para llevar a cabo las actividades de promoción, distribución y venta del producto, así como en la entrega de información y documentación adicional, como resultados de estudios y ensayos clínicos no pivotales y/o posteriores a la obtención del registro sanitario, el acceso a una base de datos en la que consta toda la información relativa al producto, así como la experiencia clínica post-comercialización del producto que se genere en todos los países en los que se comercialice.
La remuneración que se pactaría por la cesión de los citados derechos y el otorgamiento de la licencia de uso no exclusiva se desglosaría en:
a) Un pago único y por una cantidad fija que deberá realizar el licenciatario en un plazo determinado desde la firma del contrato.
b) Pago por objetivos, que consistirían en el pago de unas cantidades fijas cuando tengan lugar determinados hitos.
c) Royalties sobre ventas, pagos cuya cantidad es variable y se calcula con un porcentaje sobre el volumen de las ventas del producto.
Como consecuencia de la explotación de dichos derechos el licenciatario obtendría los ingresos derivados del número de unidades del producto que lograse vender.
2.- Un contrato de suministro, en virtud del cual la consultante suministrará el producto al licenciatario al objeto de que este proceda a su distribución y venta en los territorios acordados. La remuneración de este suministro se calcula con un porcentaje creciente sobre el volumen de ventas.
La consultante no descarta celebrar un único contrato de licencia y suministro, en cuyo caso se separarían los derechos, obligaciones y remuneraciones derivados, por un lado, de la concesión de los citados derechos y licencia de uso no exclusivo , por otro, los que se deriven del suministro del producto.
3.- Alternativamente al contrato de licencia descrito en el punto 1, la consultante se plantea la posibilidad de suscribir un contrato con un tercero, en virtud del cual la consultante le cedería los derechos de promoción del producto y le otorgaría una licencia de uso no exclusivo sobre el know-how del producto para una serie de países, pero no los derechos de distribución y venta del producto, que ejercería directamente la consultante. El licenciatario no reside en una jurisdicción calificada de paraíso fiscal a efectos tributarios españoles. Siendo la remuneración similar a la prevista en el contrato descrito en el punto 1.
Dicha cesión incluiría todos los derechos necesarios para que realice: las actividades de marketing, publicidad y promoción del producto, así como las típicas de visita médica. En este caso, el licenciatario percibiría del consultante, por la realización de dichas actividades, una cuantía que se establecería en función de las ventas que se hicieran del producto.
En los contratos de licencia descritos en los puntos 1 y 3 se licenciaría el uso de información y documentación relativa al:
- Desarrollo clínico, que incluiría, entre otros: manual de investigador, protocolos finales y sus modificaciones, informes finales clínico y estadístico integrado, bases de datos…
- Desarrollo biológico: ensayos toxicológicos en animales y sobre los ensayos de farmacocinética tanto en animales como en humanos.
- Desarrollo químico-farmacéutico, que incluiría, entre otros: métodos de análisis y estabilidad de principios activos, métodos de análisis y estabilidad del producto final…
Cuestión planteada
Si podría aplicar lo previsto en el artículo 23 del TRLIS a la remuneración que obtendría la consultante procedente de la cesión de los derechos de promoción, distribución y venta del producto y otorgamiento de la licencia de uso no exclusivo del know-how sobre el producto, expuesta en las letras a), b) y c) del contrato 1, y a la remuneración que se obtendría de la cesión de los derechos de promoción y otorgamiento de la licencia de uso no exclusivo del know-how sobre el producto expuesta en el contrato 3.
Contestación
El artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), dispone que:
“1. Los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.
b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal.
d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.
2. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis.
3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.
4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión, no serán objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal.
5. En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1”.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la consultante ha desarrollado un nuevo fármaco para cierta enfermedad que es suministrado por un novedoso inhalador –en adelante el producto (entendiéndose por producto el fármaco junto al inhalador que sirve para administrarlo)-. El producto ha sido patentado.
En la actualidad, la consultante tiene intención de suscribir un contrato de cesión de los derechos de promoción, distribución y venta del producto junto con el otorgamiento de la licencia de uso no exclusivo del know how sobre dicho producto o, alternativamente, un contrato de cesión del derecho de promoción del producto junto con la licencia de uso no exclusiva del know how sobre dicho producto.
En relación a la cesión de los derechos de promoción, distribución y venta del producto, así como en relación a la cesión, en exclusiva, del derecho de promoción del producto, cabe señalar que en la medida en que los derechos cedidos recaigan sobre productos patentados, dichas cesiones quedarían subsumidas en el presupuesto de hecho contenido en el apartado 1 del artículo 23 del TRLIS –cesión del derecho de uso o explotación de patentes-, por lo que resultará de aplicación la reducción del 50% respecto de los ingresos derivados de dichas cesiones, siempre y cuando se cumplan todos y cada uno de los restantes requisitos establecidos en el mencionado precepto, en particular, siempre y cuando los contratos de cesión celebrados tengan la consideración de contratos de arrendamiento operativo y no financiero, atendiendo a las condiciones pactadas.
Adicionalmente, junto a los mencionados contratos de cesión de derechos sobre el producto se otorga una licencia de uso no exclusivo del know how sobre el producto necesario para llevar a cabo las actividades de promoción, distribución y venta del producto, o, exclusivamente, de promoción del producto.
En este sentido, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo (entre otras, STS de 30 de mayo de 2002; de 19 de diciembre de 2002 o de 25 de febrero de 2000) el know- how se puede definir como “el complemento de lo que un industrial no puede saber por el sólo examen del producto y el mero conocimiento de la técnica”. Doctrinalmente, el “know-how” o “las “informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas” ha sido definido como una información de carácter industrial, comercial o científico, nacida de experiencias previas, que tienen aplicaciones prácticas en la explotación de una empresa y, de cuya comunicación puede derivarse un beneficio económico. En virtud de los contratos de cesión o licencia de know-how-, una de las partes se obliga a comunicar a la otra parte sus conocimientos y experiencias específicos, no revelados al público, de manera que pueda utilizarlos por su cuenta, sin que el cedente o licenciante intervenga en el uso que el cesionario o licenciatario haga de la información suministrada.
Por su parte, siguiendo la jurisprudencia del TS “por asistencia técnica se entiende la ayuda especializada que el comerciante o industrial recibe de un tercero para la mejor realización de la actividad que le incumbe. La asistencia técnica puede tener lugar a través de muy diversas prestaciones; (…) puede consistir en la asunción de una fase (o de parte de una fase) del proceso por quien la presta (…)”. Más particularmente se define como una modalidad atípica del contrato de arrendamiento de obra o servicios regulado en el artículo 1544 del Código Civil en virtud del cual “en el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar a la otra un servicio por precio cierto.” En efecto, en virtud de dicho contrato una de las partes se obliga, apoyada en los conocimientos usuales de su profesión, a hacer ella misma una obra o a prestar algún servicio para la otra parte, quedando por tanto sometida a una obligación de resultado.
Con arreglo a lo anterior, la cesión de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas quedaría subsumida en el presupuesto de hecho contenido en el apartado 1 del artículo 23 del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, en la medida en que las informaciones objeto del contrato de licencia de uso no exclusivo parecen constituir informaciones empresariales y comerciales respecto del producto patentado, dichas informaciones tendrían la consideración de know how, por lo que los ingresos derivados de la cesión de su uso no exclusivo podrían acogerse a la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS.
Al margen de lo anterior, la consultante manifiesta que junto al contrato 1 (cesión de derechos de promoción, distribución y venta del producto y licencia de uso no exclusivo del know-how), suscribirá un contrato 2 (de suministro del producto). El contrato de suministro del producto no tiene cabida en el artículo 23.1 del TRLIS, por lo que los ingresos derivados de dicho contrato no serán objeto de la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS. No obstante lo anterior, la consultante plantea la posibilidad de celebrar un único contrato de licencia y suministro, en cuyo caso, separaría debidamente los derechos, obligaciones y remuneraciones derivados, por un lado, de la concesión de los citados derechos de explotación del producto (promoción, distribución y venta) y licencia de uso no exclusivo del know-how sobre el producto y, por otro, los derivados de su suministro. En tal supuesto, la reducción del 50% únicamente resultaría de aplicación respecto de los ingresos derivados de la cesión de los derechos de promoción, distribución y venta del producto y de la licencia de uso no exclusivo del know-how, cumpliéndose lo dispuesto en el artículo 23.1.c) del TRLIS.
Por último es preciso señalar que en el supuesto de que existiera una relación de vinculación, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16.3 del TRLIS, entre la entidad cedente (consultante) y la entidad cesionaria, de acuerdo con lo establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 23 del TRLIS, no podría aplicarse la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS respecto de los ingresos procedentes del contrato 3 (cesión de los derechos de promoción del producto y licencia de uso no exclusivo del know-how sobre dicho producto), dado que, en tal supuesto, la entidad cesionaria utilizaría los mencionados derechos cedidos en la prestación de servicios de marketing, publicidad y promoción del producto, generando, en sede de la entidad consultante (cedente), un gasto fiscalmente deducible (gasto de publicidad), teniendo en cuenta que, en virtud del contrato celebrado entre las partes, la entidad cedente deberá abonar a la entidad cesionaria una determinada cuantía, en función del número de unidades de producto vendido por la consultante, en contraprestación por la prestación de los servicios de promoción del producto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, art. 23