El arrendamiento de finca rústica no está sujeto a retención por rentas de inmuebles (art. 60.1.e RIS) salvo que constituya arrendamiento de negocio o mina; la calificación depende de si se cede únicamente el bien rústico o conjuntamente con elementos de la explotación empresarial. La deducibilidad del IVA soportado en el arrendamiento requiere que la operación sea imponible y no exenta; si el arrendador aplica exención por arrendamiento de inmueble, el IVA no será deducible. La entrega de obra por el arrendatario-constructor al arrendador-promotor constituye operación distinta, potencialmente sujeta a inversión del sujeto pasivo si reúne los requisitos del art. 84 LIVA.
Hechos
La sociedad mercantil consultante se dedica a la asistencia de servicios sociales y disminuidos. Dicha actividad es desarrollada en una finca rústica que tiene arrendada junto a las edificaciones existentes en ella.
La consultante celebra un contrato de arrendamiento y opción de compra sobre una finca rústica, si bien no se empezará a pagar alquiler hasta que la finca y sus anexos estén completamente acondicionados (obras que realizará la consultante arrendataria) y con las licencias y permisos oportunos para operar. A partir de este momento se harán efectivas las mensualidades mediante la entrega progresiva de las obras realizadas.
La consultante cuenta con estructura organizativa propia que resulta adecuada y suficiente para el desarrollo de su actividad, pues es ella quien contrata la gestión del persona, realiza la compra a proveedores, la facturación, etcétera.
Una vez realizadas las obras pertinentes para el inicio de la actividad, y obtenida la licencia y permisos, se firma acta de terminación de obras donde se pone de manifiesto la obligación de emitir factura por el alquiler de la finca desde la puesta en marcha de la residencia, así como que dicho importe será compensado con las facturas que la consultante deberá emitir por la entrega parcial de la obra , al ser la entidad arrendadora la promotora de la obra y la consultante arrendataria, la contratista.
Cuestión planteada
Si el contrato y el acta de recepción son documentos válidos para poder declarar en la contabilidad el alquiler de la finca rústica y por consiguiente la deducibilidad del IVA soportado.
Calificación de la operación de arrendamiento como arrendamiento de finca rústica o de negocio.
Si el importe satisfecho en concepto de arrendamiento estaría sujeto a retención.
Tributación de la operación a efectos de IVA: tanto para la emisión de entrega parcial de la obra del arrendatario-constructor al arrendador-promotor (si está sujeta a la inversión de sujeto pasivo) como de la del alquiler de la finca del arrendador al arrendatario.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El apartado 1 del artículo 128 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece lo siguiente:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
También estarán obligados a retener e ingresar las personas físicas respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades económicas, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente.
Asimismo, estarán obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta las entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado miembro del Espacio Económico Europeo que operen en España en régimen de libre prestación de servicios, en relación con las operaciones que se realicen en España”.
El artículo 60 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en adelante RIS, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, dispone lo siguiente:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
(…).
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
(…).
2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmuebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006, deberá practicar retención sobre el importe total.
Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará la retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas.
3. Deberá practicarse un ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor respecto de las rentas de los apartados anteriores, cuando sean satisfechas o abonadas en especie”.
A efectos de calificar el contrato de arrendamiento celebrado por la consultante como contrato de arrendamiento de inmueble o contrato de arrendamiento de industria o negocio, es preciso tener en cuenta la Sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 21 de febrero de 2000, número 137/2000, en virtud de la cual: “La doctrina de esta Sala relativa a la distinción entre los arrendamientos de local de negocio y los de industria es absolutamente diáfana, destacando que mientras en los primeros se cede el elemento inmobiliario, es decir, un espacio construido y apto para que en él se explote el negocio, en los segundos el objeto contractual está determinado por una doble composición integradora, por un lado el local, como soporte material, y por otro, el negocio o empresa instalada y que se desarrolla en el mismo, con los elementos necesarios para su explotación, conformando un todo patrimonial. En este sentido cabe citar las Sentencias de 13 y 21 de diciembre de 1990, de 20 de septiembre de 1991, y 19 y 25 de mayo de 1992, 17 y 10 de mayo de 1993, 22 de noviembre de 1994, 4 de octubre de 1995 y 8 de junio de 1998, entre otras. (...)”.
En consecuencia, el contrato de arrendamiento de negocio ha de entenderse como aquel arrendamiento cuyo objeto es una unidad patrimonial que tiene vida propia, que se encuentra en condiciones de funcionamiento cuando se arrienda y va a seguir siendo explotado de la misma forma y manera por el arrendatario durante la vigencia del mismo. En definitiva, de acuerdo con la sentencia 137/2000 del Tribunal Supremo, el arrendamiento de negocio debe conllevar el propio negocio desarrollado en el local arrendado.
La operación objeto de consulta lo es de un arrendamiento de inmueble, toda vez que es la consultante arrendataria la que cuenta con la estructura organizativa propia y adecuada para el desarrollo de la actividad, alquilando exclusivamente el inmueble donde desarrollarla.
Una vez determinada la calificación de la operación planteada como arrendamiento de inmueble, debe determinarse la condición de urbano o rústico del mismo, dado que ello conllevará que el pago de su alquiler esté sometido, o no, a retención o ingreso a cuenta, de acuerdo con los artículos reproducidos.
Concretamente, y de acuerdo con la información proporcionada, el arrendamiento lo es de una finca rústica únicamente. Como se ha visto, éste carácter de rústica determinaría la inexistencia de obligación de retener o de ingresar a cuenta.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
En lo referente al Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:
Primero.- La sociedad mercantil consultante se dedica a la asistencia de servicios sociales y disminuidos. Dicha actividad es desarrollada en una finca rústica que tiene arrendada junto a las edificaciones existentes en ella.
La consultante celebra un contrato de arrendamiento y opción de compra sobre una finca rústica, si bien no se empezará a pagar alquiler hasta que la finca y sus anexos este completamente acondicionados (obras que realizará la consultante arrendataria) y con las licencias y permisos oportunos para operar. A partir de este momento se harán efectivas las mensualidades mediante la entrega progresiva de las obras realizadas.
Segundo.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5 de la misma Ley configura el concepto de empresario o profesional, estableciendo en sus apartados uno y dos lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Tercero.- El artículo 8, apartado dos, número 5º de la Ley del Impuesto señala que se consideran entregas de bienes, las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento venta y asimilados.
Por otra parte, a efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamien to venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.
El apartado uno del artículo 11 de la Ley 37/1992 define como prestación de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”. En particular, el apartado dos, número 2º del citado artículo 11 establece expresamente que se considerarán prestaciones de servicios “Los arrendamientos de bienes, industria o nego cio, em presas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de com pra.”.
De la breve descripción de los hechos realizada por el consultante parece que el contrato debe calificarse de una prestación de servicios por lo que a partir de esta premisa se elabora esta contestación
Cuarto.- El artículo 75, apartado uno, número 7º del apartado uno, prescribe que “En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
(…).".
Por último, el apartado dos del mencionado artículo 75 establece que "no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.".
En el caso objeto de consulta el importe del alquiler pactado por el arrendamiento de la finca no empieza a satisfacerse por el inquilino hasta que no han concluido el acondicionamiento de las instalaciones y estas disponen de las licencias oportunas para operar, en este caso, puesto que no se ha determinado el momento preciso de su exigibilidad, o la misma se ha establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Quinto.- Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, establece que estarán exentos del Impuesto:
“23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial
(…).”.
En consecuencia estarán sujetos y no exentos los servicios de arrendamiento que tengan por objeto terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica, como así parece deducirse del escrito de consulta, salvo que el arrendamiento se destine a la instalación de los elementos de una actividad empresarial.
Sexto.- Por otra parte, si conforme a los criterios anteriores el arrendamiento no resultara exento del Impuesto, de acuerdo con el artículo 88 de la Ley 37/1992 los sujetos pasivos, en este caso el arrendador del terreno, deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente. A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible.
Séptimo.- En cuanto el derecho a deducir las cuotas soportadas en el ejercicio de la actividad, debe señalarse que la deducción de las cuotas soportadas podrá efectuarse de conformidad con los límites y requisitos contenidos en el Título VIII de la Ley del impuesto en el que se regula el derecho a deducir.
Dispone el artículo 93 de la Ley 37/1992 que:
“Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 94 de la Ley 37/1992:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
Igualmente, el artículo 99.Dos de la Ley del impuesto señala que las deducciones se practicarán “en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.”.
El apartado tres del mismo artículo 99 establece:
“Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
(…).”.
Por último, el artículo 100 advierte que “el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley”.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, arts: 128
Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, arts: 4, 5, 11, 75, 20, 93, 94, 9Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, arts: 4, 5, 11, 75, 20, 93, 94, 9