Las operaciones realizadas por la consultante cuyo destinatario es el ayuntamiento están sujetas al IVA conforme al artículo 7.8º de la Ley 37/1992, únicamente cuando el ente público actúa como sujeto pasivo ordinario. La exención del ente local solo aplica si realiza entregas o prestaciones sin contraprestación o con contraprestación tributaria en ejercicio directo de funciones públicas; cuando el ayuntamiento actúa mediante terceros (empresa pública, privada o mixta) o en operaciones comerciales ordinarias, la sujeción al IVA corresponde al prestador de servicios o proveedor conforme a los principios generales del impuesto.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil participada en su totalidad por un ayuntamiento. Tiene como objeto social la gestión directa del servicio público asumido por el ente local de promoción, gestión, urbanización y construcción de viviendas y otros inmuebles de protección oficial, promoción pública, titularidad municipal o de libre promoción, así como la gestión del patrimonio municipal del suelo.
La consultante, en el ámbito de su actividad, presta servicios a terceros y también realiza ejecuciones de obra cuyo destinatario es el propio ayuntamiento.
Cuestión planteada
Sujeción al impuesto de las operaciones realizadas por la consultante cuando el destinatario de las mismas es el ayuntamiento.
Contestación
1.- El artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE)), establece lo siguiente:
“Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.
En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante”.
2.- El mencionado precepto comunitario ha sido objeto de interpretación en diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidades Europeas, en adelante, Tribunal. En este sentido, ha de destacarse la de 11 de julio de 1985, Asunto C-107/84, Comisión contra Alemania, la de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85, Comisión contra Holanda, o la de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88, así como más recientemente la de 16 de septiembre de 2008, C-288/07, Isle of Wigth Council.
De estas sentencias se deduce que, en síntesis, dos son los requisitos que abrirían paso a la aplicación del artículo 13.1 de la Directiva 2006/112: a) que quien realice la operación sea un órgano de Derecho público y b) que dicha operación suponga el ejercicio de una función pública desarrollada por el órgano de Derecho público.
3.- La incorporación del mencionado artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE al Derecho nacional se ha realizado a través de los artículos 5 y 7.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29). Este último establece la no sujeción de las siguientes operaciones:
“Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a) Telecomunicaciones.
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c) Transportes de personas y bienes.
d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º siguiente.
e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h) Almacenaje y depósito.
i) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
k) Las de agencias de viajes.
l) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.
m) Las de matadero”.
4.- La determinación de los supuestos de sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido por los entes públicos ha de realizarse a la luz de la citada jurisprudencia del Tribunal, de la que cabe concluir que dicha sujeción habrá de determinarse considerando los siguientes extremos:
1º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u Organismos de derecho público.
2º La entrega de bienes o prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el Ente público actúe en su calidad de sujeto de Derecho público.
La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones públicas, permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto.
A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo I de la Directiva 2006/112/CE. Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico.
5.- La concreta aplicación de todo lo expuesto hasta este punto al supuesto consultado y sobre la base de la reiterada doctrina al respecto establecida por esta Dirección General (por todas, consulta nº V1473-09 de 19 de junio de 2009) , permite llegar a las siguientes conclusiones:
Los servicios realizados por la entidad consultante no se encuentran sujetos al impuesto exclusivamente en aquellos casos en que el destinatario de los mismos sea el ente público del que depende o bien otras personas o entidades que dependan íntegramente del mismo, al concurrir en ambos casos la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 a la luz de la indicada jurisprudencia del Tribunal de las Comunidades Europeas, es decir, tener la consideración de órgano técnico-jurídico de derecho público y ejercer una función pública que no se lleva a cabo en concurrencia con el sector privado, no es generadora de distorsiones graves o significativas de la competencia ni está incluida en la lista de actividades recogidas por el Anexo I de la Directiva 2006/112/CE.
Adicionalmente a lo anterior y según se desprende de la información disponible, una parte muy relevante de la actividad desplegada por la entidad consultante se refiere a la promoción y construcción de edificaciones. Estas operaciones son constitutivas, con carácter general, de entregas de bienes y su realización está prevista expresamente por el artículo 5.Uno de la Ley del impuesto como supuesto de hecho que hace adquirir a quien las realiza la condición de empresario o profesional.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta el tratamiento dispar que la normativa del impuesto otorga a las entregas de bienes frente a las prestaciones de servicios, la ausencia de un fundamento jurisprudencial al respecto y el hecho de que afirmar la no sujeción de las mismas podría ser generador de una distorsión no insignificante de la competencia.
Por todo ello, debe concluirse que se encontrarán no sujetas al impuesto y de forma exclusiva las prestaciones de servicios realizadas por la consultante conforme a los indicados requisitos que tengan por destinatario al ayuntamiento que la ha creado pero con exclusión, en todo caso, de los servicios prestados a terceros así como de las entregas de bienes cualquiera que sea su destinatario.
Por tanto, si las operaciones que la consultante realiza por encargo del ayuntamiento y cuyo destinatario es el citado ente público tienen la consideración de entrega de bienes, estas operaciones se encontrarán sujetas al impuesto y, en la medida en que no se hallen exentas y siempre que se cumplan el resto de los requisitos establecidos en la Ley 37/1992, la entidad consultante tendrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 7-8º