La "puesta a disposición" exigida por la disposición adicional undécima del TRLIS para acceder a la libertad de amortización se cumple en el ejercicio 2011 cuando el inmueble está disponible para su utilización económica, independientemente de que se encuentre en fase de acabados o ajustes menores; por el contrario, la "entrada en funcionamiento" del artículo 42 (deducción de beneficios extraordinarios) requiere que el elemento esté efectivamente operativo y produciendo rendimiento, siendo conceptos distintos con umbrales de exigencia desigual. La conclusión depende de que se acredite documentalmente la disponibilidad efectiva para uso económico en 2011 y, en su caso, que la operación no esté afectada por las exclusiones del apartado 2 (obras con período de ejecución superior a dos años).
Hechos
La entidad consultante realiza la actividad de arrendamiento de inmuebles disponiendo de la correspondiente organización de medios materiales y personales en la forma exigida por el artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El 15/06/2011 ha transmitido un inmueble que tenía afecto a su actividad de arrendamiento, que le ha generado una renta que pretende acoger a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
A finales de 2011 ha finalizado las obras de construcción de un edificio industrial de oficinas y parking de su propiedad que destina a la actividad de arrendamiento. Dicho edificio constituye el elemento sobre el que se materializa la reinversión de beneficios extraordinarios y sobre el que también se aplica la libertad de amortización regulada en la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Respecto de dicho edificio se han producido los siguientes hechos:
- El proyecto básico de los arquitectos fue puesto a disposición de la entidad en el año 2008.
- El certificado final de obras del edificio industrial es de fecha 25/11/2011.
- El acta de recepción provisional de las obras con los diferentes contratistas fue suscrita en fecha 30/11/2011.
- Dos cartas a clientes de la consultante, ambas de 05/12/2011, comunicando la sustitución de 66 y 17 plazas de parking respectivamente, que se utilizaban en el parking de un hotel, por determinadas plazas de parking del nuevo edificio construido, con fecha de traslado para el día 15/12/2011. En virtud de estos documentos, los empleados de esos dos clientes de la consultante han tenido ya asignadas y a su disposición determinadas plazas del parking en el año 2011.
- Contrato de arrendamiento suscrito en fecha 05/12/2011 con otra empresa sobre aproximadamente un 15% de la superficie del inmueble, respecto del que la ocupación material del inmueble por parte de la empresa se ha producido en febrero de 2012, y otro contrato de arrendamiento suscrito en fecha 22/12/2011 con otra empresa sobre aproximadamente un 37% de la superficie del inmueble, respecto del que la ocupación material del inmueble por parte de la empresa está prevista en mayo de 2012.
- Acta de inspección urbanística de comprobación de licencia de fecha 21/12/2011 por la que el inspector urbanístico indica que la obra es conforme con la licencia concedida que reducía ya a una cuestión formal o de trámite la propia entrega de la licencia de primer funcionamiento.
- Licencia de primer funcionamiento que fue suscrita en fecha 11/01/2012.
Cuestión planteada
Si es correcto el criterio de considerar cumplidos en 2011:
- El requisito de la "puesta a disposición" del inmueble previsto para la libertad de amortización en la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
- El requisito de la "entrada en funcionamiento" del inmueble previsto para la deducción de beneficios extraordinarios del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
La disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción dada, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, establece que:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, podrán ser amortizadas libremente. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.
Cuando el plazo a que se refiere el párrafo anterior alcance a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, la inversión en curso realizada dentro de esos períodos impositivos también podrá acogerse a la libertad de amortización, siendo aplicable a esta parte de la inversión los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en esta disposición adicional undécima según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque estas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.
4. Las inversiones en los elementos a que se refiere el apartado 1 anterior, puestos a disposición del sujeto pasivo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, hasta la conclusión del último período impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, que no puedan acogerse a la libertad de amortización por no cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, podrán aplicar la libertad de amortización en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 en las condiciones establecidas en los apartados anteriores de esta disposición adicional.
5. Las inversiones realizadas que se hayan amortizado libremente al amparo de lo establecido en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, deberán cumplir los requisitos establecidos en dicha disposición adicional aun cuando afecten a períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011.”
Por su parte, el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, que entró en vigor el 31 de marzo de 2012, establece en su disposición derogatoria única que:
“A partir de la entrada en vigor de este real decreto-ley quedará derogada la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
Asimismo, dicho Real Decreto-ley 12/2012, con efectos a partir de la entrada en vigor del mismo, añadió una disposición transitoria trigésima séptima al TRLIS que establece que:
“Disposición transitoria trigésimo séptima. Libertad de amortización pendiente de aplicar.
1. Los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización, podrán aplicar dichas cantidades en las condiciones allí establecidas.
2. No obstante, en los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 ó 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 40 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 ó 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 20 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En el caso de que los sujetos pasivos tengan cantidades pendientes de aplicar en los términos señalados en los dos párrafos anteriores, aplicarán el límite del 40 por ciento, hasta que agoten las cantidades pendientes generadas con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, entendiéndose aplicadas estas en primer lugar. Se podrán aplicar en el mismo período impositivo las cantidades pendientes según lo dispuesto en el párrafo anterior, hasta el importe de la diferencia entre el límite previsto en dicho párrafo y las cantidades ya aplicadas en el mismo período impositivo.
Los límites previstos en este apartado se aplicarán, igualmente, respecto de los sujetos pasivos referidos en este apartado y las inversiones en curso realizadas hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre.”
La aplicación del incentivo fiscal regulado en la disposición adicional undécima del TRLIS anteriormente transcrita requiere que los elementos de que se trate sean calificados como inmovilizado material o inversiones inmobiliarias, dentro del activo fijo de la empresa, en ambos casos, tengan la consideración de nuevos, y estén afectos a actividades económicas desarrolladas por el sujeto pasivo. En relación con este último requisito, debe tenerse en cuenta que al destinarse al arrendamiento, la entidad consultante deberá disponer de los medios materiales y personales a que se refiere la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para considerar tal actividad como económica.
Asimismo, en dicha disposición adicional undécima se requería que los elementos hubieran sido puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015 (en el caso concreto planteado en el escrito de consulta, se plantea la aplicación de este incentivo fiscal en el período impositivo correspondiente al ejercicio 2011, puesto que posteriormente ha de tenerse en cuenta lo dispuesto en la disposición derogatoria única del Real Decreto-ley 12/2012 y en la disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS antes transcritas).
En todo caso, debe tenerse en consideración que el ejercicio de la libertad de amortización se realiza una vez que esos activos sean susceptibles de ser amortizados, dado que la libertad establecida en la norma se refiere a la facultad que tiene el sujeto pasivo de decidir a su voluntad el periodo impositivo al que imputa la depreciación del activo por su funcionamiento, uso y disfrute, esto es, se requiere que el activo esté en disposición de depreciarse, lo cual exige necesariamente que esté en condiciones de funcionamiento por cuanto a partir de este momento el activo puede amortizarse, lo que deberá tenerse en consideración en el caso planteado de cumplirse los requisitos exigidos para aplicar este incentivo fiscal.
A su vez, dado que la inversión proyectada parece corresponderse con elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras, deberá determinarse si su período de ejecución supera o no dos años, computados desde la fecha de encargo o inicio de la inversión y la de su puesta a disposición o en funcionamiento.
Respecto a la fecha de encargo de la ejecución de la construcción, será la correspondiente a las primeras actuaciones necesarias para la construcción del edificio que determinen costes integrantes del precio de adquisición del mismo, atendiendo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 3ª.b), de la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por remisión expresa contenida en el artículo 15.1 del TRLIS.
En el escrito de consulta se indica que el proyecto básico de los arquitectos fue puesto a disposición de la entidad en el año 2008, de lo que cabe inferir que las primeras actuaciones necesarias para llevar a cabo la construcción del edificio se produjeron, al menos, en el ejercicio 2008.
En relación a la fecha de “puesta a disposición”, los términos “entrega” y “puesta a disposición” empleados en la norma fiscal deben entenderse, conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, en la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, es decir, representa el modo de adquisición del dominio por parte del adquirente, ya que, como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.
En el escrito de consulta no se facilita información, en relación a la ejecución de obra, acerca de si las correspondientes certificaciones de obra suponen o no la entrega de las unidades de obra ejecutadas, con arreglo a las condiciones contractuales pactadas. En la presente contestación se presumirá que no.
En el supuesto concreto planteado, la fecha de puesta a disposición será la fecha de terminación de la construcción que se acreditará mediante el certificado final de la obra a que se refiere el artículo 6 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación. De acuerdo con los hechos recogidos en el escrito de consulta, el certificado final de obras del edificio y el acta de recepción provisional de las obras son de noviembre de 2011. Por tanto, el inmueble construido fue puesto a disposición de la consultante en el período impositivo iniciado dentro del año 2011.
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Respecto a la afectación de dicho inmueble a la actividad de arrendamiento, en el escrito de consulta se indica que determinadas plazas de parking fueron puestas a disposición de sus clientes en diciembre de 2011; que el contrato de arrendamiento, de aproximadamente un 15% de la superficie del inmueble, fue suscrito el 5 de diciembre de 2011, indicándose que el plazo de duración del mismo empezará a contar desde la fecha de ocupación, con un preaviso de al menos 7 días antes, por lo que parece posible suponer la puesta a disposición del arrendatario en 2011, pese a que la ocupación material de la superficie arrendada se produjera en febrero de 2012. A este respecto, en un edificio con las características del indicado en el escrito de consulta, cuyo arrendamiento puede ser total o parcial, no puede considerarse que la falta de arrendamiento de alguna parte del mismo suponga la no afectación del mismo a la actividad, pudiendo entenderse, en el caso concreto planteado, que se cumple el requisito de afectación aún cuando no se produzca el arrendamiento total del inmueble, siempre que pueda considerarse que está operativo en su totalidad, en condiciones de ofrecerse en arrendamiento y habiéndose realizado tal ofrecimiento, pese a que algunos de los arrendatarios ocupen el mismo en el ejercicio 2012. Por tanto, en este caso, parece posible entender que a finales de 2011, el inmueble construido se encontraba afecto a la actividad de arrendamiento.
En consecuencia, el edificio a que se refiere el escrito de consulta puede considerarse que reúne las condiciones para considerarse un elemento nuevo del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, afecto a una actividad económica y puesto a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo iniciado dentro del año 2011.
En cualquier caso, las circunstancias comentadas son cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
A la vista de todo lo anterior, dado que entre la fecha de encargo de la ejecución de obra y la fecha de puesta a disposición de la inversión han transcurrido más de dos años, la entidad consultante podrá aplicar el incentivo de libertad de amortización, exclusivamente, respecto de la parte de la inversión ejecutada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010 y 2011, debiendo tomarse en consideración, al efecto, lo dispuesto en el apartado 2 de la disposición adicional undécima del TRLIS, previamente transcrito.
En este punto es preciso traer a colación la disposición adicional undécima del TRLIS, añadida por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, en cuya virtud:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
(…)”
En virtud de lo anterior, la parte de la inversión ejecutada durante los períodos impositivos iniciados dentro de los ejercicios 2009 y 2010 deberá cumplir los requisitos previstos en la disposición adicional undécima del TRLIS, en su redacción dada por Ley 4/2008, en particular, deberá cumplir el requisito de mantenimiento de empleo establecido en dicho precepto.
Por otra parte, el artículo 42 del TRLIS, que regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, establece en su apartado 3 que:
“3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
(…)”
Asimismo, en su apartado 6 establece que:
“6. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
(…)
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.
(…)”
Al margen de que la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del TRLIS exige el cumplimiento de todos los requisitos contemplados en dicho precepto, en lo que se refiere al momento de materialización de la reinversión en el caso concreto planteado puede señalarse lo siguiente:
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la transmisión del inmueble que, según se manifiesta, generó una renta que puede constituir la base de la deducción, tuvo lugar el 15/06/2011.
De acuerdo con el apartado 6 del artículo 42 del TRLIS, la reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, entendiéndose realizada la reinversión en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
A este respecto, lo señalado anteriormente en relación con la disposición adicional undécima del TRLIS respecto de la puesta a disposición del edificio resulta aplicable asimismo a efectos de la deducción. En consecuencia, la reinversión se entenderá realizada en noviembre de 2011, dentro del plazo para efectuarla.
A su vez, de acuerdo con el apartado 3 del artículo 42 entre los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, se encuentran los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
Del mismo modo en que se ha indicado anteriormente, los elementos de que se trate han de ser calificados como inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, dentro del activo fijo de la empresa, y han de estar afectos a actividades económicas desarrolladas por el sujeto pasivo. En relación con este último requisito, debe tenerse en cuenta que al destinarse al arrendamiento, la entidad consultante deberá disponer de los medios materiales y personales a que se refiere la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para considerar tal actividad como económica. Requisitos, todos ellos que parecen cumplirse en el supuesto concreto planteado.
Adicionalmente, se exige que la entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión (hasta el 15/06/2014). De los hechos manifestados en el escrito de consulta, se infiere que el edificio en el que se ha materializado la reinversión, ha sido parcialmente arrendado desde finales del ejercicio 2011. Al respecto, con arreglo a la interpretación realizada anteriormente, en relación con la afectación del edificio construido a la actividad de arrendamiento desarrollada por la consultante, a efectos de la disposición adicional undécima del TRLIS, parece posible considerar que la entrada en funcionamiento (fin de 2011) de la totalidad del edificio se habrá producido dentro del plazo de reinversión indicado aun cuando no se hubiera producido el arrendamiento total del mismo, siempre que pueda considerarse que el citado edificio está operativo en su totalidad, en condiciones de ofrecerse en arrendamiento y habiéndose realizado tal ofrecimiento.
Como ya se ha indicado, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42 y disposición adicional 11ª