La residencia fiscal del sujeto se determina conforme al artículo 9 LIRPF: permanencia superior a 183 días en territorio español presume residencia, salvo acreditación de residencia en otro país; subsidiariamente, se atiende al centro de actividades e intereses económicos. Acreditada la residencia en Brasil y ausencia de permanencia en España superior a 183 días durante 2012, el sujeto es residente fiscal en Brasil. Los rendimientos del trabajo (nómina) pagados por entidad española están sujetos a retención como rendimientos de no residente en el país de la fuente (tipo 19 % IRNR, salvo tratamiento CDI favorable); la obligación declarativa depende de la cuantía de rendimientos netos y aplicabilidad de bonificaciones por rendimientos obtenidos en España.
Hechos
La entidad consultante va a realizar unos servicios correspondientes al asesoramiento, desaduanaje, distribución y comercialización de varios productos alimenticios de empresas españolas en Brasil.
Ante la exclusividad del trabajo y territorio, el administrador único y socio mayoritario se ha desplazado desde principios de año a Brasil, viviendo en Sao Paulo más de 183 días durante el ejercicio 2012.
Cuestión planteada
Acreditación de la residencia fiscal. Tipo de retención aplicable a la nómina mensual y si es obligatoria la declaración de los rendimientos sin retención.
Contestación
El consultante comunica el desplazamiento del administrador único y socio mayoritario de la entidad a Brasil por un periodo superior a 183 días durante el ejercicio 2012, el cual obtendrá “rendimientos de trabajo” (nómina mensual) pagados en España.
Para poder dar una respuesta apropiada a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, lo primero que hay que determinar es la residencia fiscal del trabajador de la empresa española desplazado.
El artículo 8.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006), en adelante LIRPF, establece:
“1. Son contribuyentes por este Impuesto:
a) las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.”.
A este respecto, el artículo 9 de la LIRPF, al regular la residencia habitual en territorio español, establece:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante ciento ochenta y tres días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español, cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél".
Como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función de la permanencia en un Estado por más de 183 días, sino que hay que tener en cuenta otros criterios como el centro de sus intereses económicos y familiares. En el supuesto planteado no hay datos suficientes para considerar si se cumple alguna de las circunstancias anteriores. En este sentido hay que tener en cuenta que, el mero hecho de permanecer menos de 183 días en España no implica que no se cumpla el criterio de permanencia ya que deben tenerse en cuenta las ausencias esporádicas a menos que se acredite la residencia fiscal en Brasil.
Si, en aplicación de alguno de los criterios señalados, el consultante, resultase ser residente fiscal en España y al mismo tiempo pudiera ser considerado residente en Brasil, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por aplicación del párrafo 2 del artículo 4 del Convenio entre el Estado Español y la República Federativa del Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Brasilia el 14 de noviembre de 1974 (“Boletín Oficial del Estado” de 31 de diciembre de 1975), que se expresa en los siguientes términos:
“2. Cuando, en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una persona física resulte residente de ambos Estados contratantes, el caso se resolverá según las siguientes reglas:
a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales o si no tuviera una viviendo permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva de manera habitual;
c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional;
d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
La acreditación de la residencia fiscal en Brasil para la aplicación del Convenio deberá hacerse mediante un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad competente de Brasil en que se manifieste que el contribuyente es residente fiscal de Brasil a los efectos del Convenio.
El análisis de la tributación dependerá de si el trabajador es residente fiscal en España o no lo es:
a) Residente en España
En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos contemplados en el artículo 9 de la LIRPF, el trabajador será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, según lo establecido en el artículo 2 de la LIRPF, el cual establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
En este caso, hay que tener en cuenta el artículo 15 relativo a las rentas del trabajo del Convenio hispano-brasileño, cuyos apartados 1 y 2 establecen lo siguiente:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este Estado.
2. No obstante las disposiciones del párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:
a) El beneficiario permanece en el otro Estado durante uno o varios períodos que no excedan en total ciento ochenta y tres días en el curso del año natural considerado; y
b) Las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona que no es residente del otro Estado; y
c) Las remuneraciones no son pagadas con cargo a un establecimiento permanente o una base fija que la persona para quien se trabaja tiene en el otro Estado.”
Si el trabajador fuera residente en España y el empleo se ejerce en Brasil, las rentas derivadas del trabajo podrán ser gravadas en ambos países.
Ahora bien, si el trabajador, siendo residente en España, no permaneciera más de 183 días en Brasil, y las remuneraciones fueran pagadas por la empresa española y no fueran soportadas por un establecimiento permanente en dicho país, dichas remuneraciones sólo podrán gravarse en España.
Si, según el precepto anterior, las retribuciones satisfechas al trabajador también pueden someterse a tributación en Brasil en España se eliminará la doble imposición de conformidad con el artículo 23 del citado Convenio y con el artículo 80 de la LIRPF.
En cuanto a la obligación de retener, la empresa para la que trabaja el consultante deberá efectuar las retenciones correspondientes en función de la residencia fiscal del perceptor de las remuneraciones por ella satisfechas, no pudiendo aplicar, en su caso, las retenciones propias de no residentes mientras no se acredite la residencia fiscal del perceptor en el extranjero.
b) No residente
Si, de acuerdo con lo anterior, el trabajador es una persona no residente en España, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, BOE del 12 de marzo de 2004.
El artículo 12 del TRLIRNR señala lo siguiente:
“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
En cuanto a los rendimientos del trabajo que percibe, el artículo 13.1.c).1º del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
c) Los rendimientos del trabajo:
1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en el territorio español.
2º. Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
3º. Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.
Lo dispuesto en los párrafos 2º y 3º no será de aplicación cuando el trabajo se apreste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.”
En consecuencia, en el caso de que el trabajador sea no residente en España, sólo cuando las retribuciones satisfechas por la entidad consultante deriven directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en territorio español, dichos rendimientos deben tributar en España. En estos casos, y siempre que el mencionado artículo 15 del Convenio, atribuya a España la potestad para gravar, la empresa que abone las rentas sujetas al impuesto estará obligada a practicar la retención prevista en el artículo 31 del TRLIRNR.
Respecto de las rentas no sujetas, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.4.a) del TRLIRNR, no procederá, por parte del pagador, la práctica de retención o ingreso a cuenta respecto de dichos rendimientos.
El artículo 32 del TRLIRNR determina el régimen de retenciones que debe aplicarse a los trabajadores que prevean un desplazamiento al extranjero:
“Artículo 32. Obligaciones de retención sobre las rentas del trabajo en caso de cambio de residencia.
Los trabajadores por cuenta ajena que, no siendo contribuyentes de este impuesto, vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero podrán comunicarlo a la Administración tributaria, dejando constancia de la fecha de salida del territorio español, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes de este impuesto.
De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo residentes o con establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este impuesto.
Lo anterior no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.”
El desarrollo reglamentario se realiza en el artículo 17 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, y en la Orden HAC/117/2003, de 31 de enero, (BOE del 1 de febrero), que aprueba el modelo 247 aplicable en este caso.
El artículo 17 del Reglamento dispone:
“1. Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero por su empleador, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, mediante el modelo de comunicación que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma, lugar y plazo para su presentación, así como la documentación que deba adjuntarse a dicho modelo.
2. En la citada comunicación se hará constar la identificación del trabajador y del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de salida del territorio español, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en el extranjero así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la permanencia en dicho país sea superior a 183 días durante el año natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente.
3. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación y documentación presentadas, expedirá al trabajador, si procede, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes al de presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarán las retenciones por este Impuesto.
4. El trabajador entregará al pagador de los rendimientos de trabajo un ejemplar del documento expedido por la Administración tributaria, al objeto de que este último, a los efectos de la práctica de retenciones, le considere contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a partir de la fecha que se indique en aquél.
Los citados documentos acreditativos extenderán sus efectos respecto de la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, como máximo, a dos años naturales, el del desplazamiento y el siguiente o, si no cabe computar el del desplazamiento, a los dos inmediatos siguientes.
5. Este procedimiento podrá ser también utilizado en los supuestos en los que, por aplicación de las reglas de determinación de las rentas obtenidas en territorio español contenidas en el artículo 13 de la Ley del Impuesto, no procediese la práctica de retenciones. En estos supuestos, se tendrá en cuenta a estos trabajadores a los efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en el apartado 5 del artículo 31 de la Ley del Impuesto.
6. La obtención del documento acreditativo conforme al procedimiento descrito anteriormente no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.”
En relación con el apartado 5 del citado artículo 17 del Reglamento, el artículo 31.5 del TRLIRNR establece que:
“El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta deberá presentar declaración y efectuar el ingreso en el Tesoro en el lugar, forma y plazos que se establezcan, de las cantidades retenidas o de los ingresos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de éstos. Asimismo, presentará un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente.
El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta estará obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados.”
El Modelo en que debe realizarse el resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta es el Modelo 296 y deberá presentarse en el lugar y plazo establecido en la normativa reguladora del mismo. La regulación de dicho modelo se recoge en la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre (BOE de 17 de noviembre) y en la Orden EHA/3062/2010, de 22 de noviembre (BOE de 30 de noviembre de 2010).
A la comunicación de cambio de residencia, formulada a través del Modelo 247, deberá adjuntarse acreditación suficiente de la existencia de datos objetivos de la relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la permanencia en el mismo será, como mínimo, superior a 183 días, contados desde el comienzo de la prestación del trabajo en otro país, durante el año natural en que se produce el desplazamiento. La acreditación requerirá que se adjunte al modelo 247 un documento justificativo del pagador de los rendimientos de trabajo que exprese, entre otros extremos, el reconocimiento de la relación laboral con el trabajador.
Por último, tal como se indica en el apartado 6 del citado artículo 17 del Reglamento, el procedimiento descrito no exime al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Arts 12, 15 y 32 TRLIRNR
Arts 4 CDI España_Brasil
Arts 8, 9 LIRPF