La limitación del artículo 42.5 TRLIS resulta de aplicación cuando la adquisición de participaciones se realiza entre entidades del mismo grupo conforme al artículo 16 TRLIS (control según artículo 42 Código de Comercio), salvo que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias. En consecuencia, la adquisición de participaciones por la entidad A a la sociedad V constituirá reinversión apta únicamente si ambas no forman parte del mismo grupo de sociedades.
Hechos
Una persona física (PF), no residente en España, es titular del 100% de la sociedad consultante A, residente fiscal en España.
Adicionalmente PF participa en el capital de las siguientes sociedades:
- 100% de SNR1: no residente en España;
- 70,34% de SNR2: no residente en España. El 29,66 % de SNR2 está en manos de la sociedad A;
- 57,2% de SNR3: no residente en España. El 42,8% restante está, indirectamente, en manos de PF, a través de las sociedades SNR1, SNR2 y A;
- 22,41% de V: entidad residente en España. A su vez, V está participada en un 37,62% por la sociedad SNR3.
Tanto la sociedad consultante (A) como la sociedad V son sociedades holdings, dedicadas a la tenencia y gestión de participaciones. V es una sociedad cotizada desde junio de 2011.
La entidad consultante tiene intención de adquirir a V participaciones en diversas sociedades en las que ésta participa. Dichas participaciones cumplen lo dispuesto en el artículo 42, apartados 3 y 4, del TRLIS.
A su vez, cabe señalar que la sociedad A no tiene la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración de V. No existen acuerdos celebrados con terceros que le permitan a A disponer de la mayoría de los derechos de voto de V. La sociedad A no ha designado a la mayoría de los miembros del órgano de administración de V. En particular, la sociedad A cuenta con un órgano de administración compuesto por siete miembros, tres de los cuales forman igualmente parte del órgano de administración de V. Por su parte, el consejo de administración de V está formado por ocho miembros, formando, tres de ellos, parte del órgano de administración de la sociedad consultante (A).
Cuestión planteada
Se plantea si la limitación contenida en el artículo 42.5 del TRLIS resultaría de aplicación en el supuesto de que la entidad consultante adquiriese a la sociedad V participaciones que forman parte de su activo, las cuales cumplirían los requisitos establecidos en los apartados 3 y 4 del artículo 42 del TRLIS.
Contestación
Tal y como se manifiesta en el escrito de consulta, en la presente contestación no va a analizarse la operación por la que se obtienen rentas positivas susceptibles de acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, ni los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción, ni el cumplimiento de los requisitos previstos en los apartados 3 y 4 recogidos en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, respecto de los elementos en los cuales se materializará la reinversión, sino que únicamente va a analizarse si resulta de aplicación la limitación prevista en el artículo 42.5 del TRLIS.
En particular, el artículo 42 del TRLIS regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, estableciendo en su apartado 5 lo siguiente:
“5. No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias.”
De acuerdo con lo anterior, siempre que los valores de la entidad participada no sean los establecidos en el apartado 4 del artículo 42 del TRLIS, y de tener dicha entidad elementos no afectos a actividades económicas, los mismos no superen el 15 por ciento del activo de esa entidad, en los términos establecidos en el apartado 3 de ese mismo artículo, la adquisición de los valores ostentados por la sociedad V se consideraría como materialización de la reinversión apta, siempre que la entidad transmitente (V) y la adquirente (A) no formen parte del mismo grupo en el sentido del artículo 16 del TRLIS.
A este respecto, cabe indicar que el artículo 16 del TRLIS establece que “existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas”.
Por su parte, el artículo 42 del Código de Comercio establece que:
“1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
· a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
· b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
· c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
· d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.
(…)”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 2 de la Sección I del Capítulo I de las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, establece que:
“1. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
· a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
· b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
· c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
· d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
2. Además de las situaciones descritas, pueden darse circunstancias de las cuales se deriva control por parte de una sociedad aún cuando ésta posea la mitad o menos de los derechos de voto, incluso cuando apenas posea o no posea participación alguna en el capital de otras sociedades o empresas, o cuando no se haya explicitado el poder de dirección, como en el caso de las denominadas entidades de propósito especial.
Al valorar si dichas entidades forman parte del grupo se tomarán en consideración, entre otros elementos, la participación del grupo en los riesgos y beneficios de la entidad, así como su capacidad para participar en las decisiones de explotación y financieras de la misma.
Las siguientes circunstancias, entre otras, podrían determinar la existencia de control:
· a) Las actividades de la entidad se dirigen en nombre y de acuerdo con las necesidades de la sociedad, de forma tal que ésta obtiene beneficios u otras ventajas de las operaciones de aquélla.
· b) La sociedad tiene un poder de decisión en la entidad, o se han predefinido sus actuaciones de tal manera que le permite obtener la mayoría de los beneficios u otras ventajas de las actividades de la entidad.
· c) La sociedad tiene el derecho a obtener la mayoría de los beneficios de la entidad y, por lo tanto, está expuesta a la mayor parte de los riesgos derivados de sus actividades.
· d) La sociedad, con el fin de disfrutar de los beneficios económicos de las actividades de la entidad, retiene para sí, de forma sustancial, la mayor parte de los riesgos residuales o de propiedad relacionados con la misma o con sus activos.
Si una vez analizadas las citadas circunstancias existen dudas sobre la existencia del control sobre este tipo de entidades, éstas deberán ser incluidas en las cuentas anuales consolidadas.”.
Adicionalmente, la Norma de Elaboración de las Cuentas Anuales 13ª del PGC, relativa a las empresas del grupo, multigrupo y asociadas establece, que:
“13ª Empresas del grupo, multigrupo y asociadas
A efectos de la presentación de las cuentas anuales de una empresa o sociedad se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del Código de Comercio para los grupos de sociedades o cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.
Se entenderá que una empresa es asociada cuando, sin que se trate de una empresa del grupo, en el sentido señalado anteriormente, la empresa o alguna o algunas de las empresas del grupo en caso de existir éste, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, ejerzan sobre tal empresa una influencia significativa por tener una participación en ella que, creando con ésta una vinculación duradera, esté destinada a contribuir a su actividad.
En este sentido, se entiende que existe influencia significativa en la gestión de otra empresa, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:
· a) La empresa o una o varias empresas del grupo, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, participan en la empresa, y
· b) Se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de la participada, sin llegar a tener el control.
Asimismo, la existencia de influencia significativa se podrá evidenciar a través de cualquiera de las siguientes vías:
· 1. Representación en el consejo de administración u órgano equivalente de dirección de la empresa participada;
· 2. Participación en los procesos de fijación de políticas;
· 3. Transacciones de importancia relativa con la participada;
· 4. Intercambio de personal directivo; o
· 5. Suministro de información técnica esencial.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe influencia significativa cuando la empresa o una o varias empresas del grupo incluidas las entidades o personas físicas dominantes, posean, al menos, el 20 por 100 de los derechos de voto de otra sociedad.
Se entenderá por empresa multigrupo aquella que esté gestionada conjuntamente por la empresa o alguna o algunas de las empresas del grupo en caso de existir éste, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, y uno o varios terceros ajenos al grupo de empresas.”.
En el supuesto concreto planteado, a efectos de determinar si las sociedades A y V forman parte de un grupo, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, cabe señalar que este Centro Directivo ha solicitado al respecto informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas el cual, en su informe de 17 de mayo 2013, ha establecido lo siguiente:
“La opinión de este Instituto sobre la calificación como empresas del grupo a los efectos del artículo 42 del CdC de sociedades participadas por personas físicas, está publicada en la consulta 1 del BOICAC n° 83, de septiembre de 2010, y más recientemente en la consulta 4 del BOICAC n° 92, de diciembre de 2012. De su contenido, y en general de la doctrina administrativa de este Instituto acerca de la calificación de sociedades como empresas del "grupo", pueden extraerse las siguientes conclusiones.
Las sociedades A y V serán sociedades del grupo, en el sentido del artículo 42 del CdC, si están vinculadas por una relación de control entre ellas; esto es, si una sociedad controla a la otra sociedad. A tal efecto, en el artículo 2, apartado 2 del las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, se enumeran una serie de presunciones de control.
De la información que se aporta en el escrito de consulta sí que cabe concluir que ambas sociedades son sociedades del "grupo" en el sentido de la Norma de elaboración de las cuentas anuales 13' del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, porque ambas sociedades están controladas por la misma persona física.”.
En virtud de lo anterior, dado que las sociedades A y V no tienen la consideración de sociedades del grupo, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, sino que ambas son sociedades del “grupo”, en el sentido de la Norma de elaboración de las cuentas anuales 13ª del PGC, la materialización de la reinversión, por parte de la sociedad consultante (A), en las participaciones que ostenta la sociedad V serán válidas, a efectos de lo dispuesto en el artículo 42 del TRLIS, en la medida en que dichas participaciones cumplan los requisitos establecidos en los apartados 3 y 4 del mencionado precepto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42