La operación no constituye transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial conforme al artículo 7.1.a) LIVA (que requiere un único adquirente y continuación de actividades), por lo que la operación queda sujeta al IVA en calidad de entrega de bienes. La base imponible de existencias se determina por su valor de mercado al momento de la transmisión, devengándose el impuesto en la fecha de entrega de los bienes y fondo de comercio según las reglas generales de sujeción. A efectos de IRPF, la transmisión de existencias genera ganancia patrimonial ordinaria (tipo general), mientras que el fondo de comercio constituye ganancia patrimonial con posible imputación temporal plurianual según la antigüedad de su generación; si se imputa íntegramente a 2006, resulta aplicable el tipo reducido del 15% (anterior a reforma).
Hechos
El consultante es una persona física dada de alta en los epígrafes 652.2, 652.3 y 861.2 del IAE y a la que le resulta de aplicación el Régimen Especial de Recargo de Equivalencia en el IVA por las dos primeras actividades.
Se va a proceder a la transmisión a un tercero del fondo de comercio generado, así como de la totalidad de las existencias relacionadas con los epígrafes 652.2 y 652.3.
El cobro de la contraprestación correspondiente a la transmisión tanto del fondo de comercio como de las existencias será aplazado durante tres años aproximadamente.
Cuestión planteada
A. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, determinar si la operación descrita constituye la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo.
En caso afirmativo, determinar la aplicación del artículo 155 de la Ley del IVA.
En caso negativo, determinar si la operación descrita estaría sujeta al IVA. En este caso, se pide determinar la base imponible de las existencias, así como el devengo del Impuesto respecto de la transmisión de las existencias y del fondo de comercio.
B. A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinar la tributación de la transmisión de las existencias y del fondo de comercio, indicando el régimen de imputación temporal de las rentas que se deriven de dichas operaciones.
Tipo impositivo aplicable a la ganancia patrimonial que, en su caso, se derive de la transmisión del fondo de comercio generado, si la misma fuese imputada en su totalidad al ejercicio 2006.
Contestación
A. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado Dos, letra b), del mismo precepto señala que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
No obstante, el artículo 7, número 1º.a) de la Ley 37/1992, establece la no sujeción al impuesto de la transmisión de la totalidad o parte del activo empresarial siempre que se cumplan determinadas condiciones. Concretamente, el citado precepto dispone la no sujeción de:
El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la no sujeción al Impuesto de la transmisión de la totalidad o parte del activo empresarial siempre que se cumplan determinadas condiciones. Concretamente, el citado precepto dispone la no sujeción de las siguientes operaciones:
“a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior.
c) La transmisión "mortis causa" de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, realizada en favor de aquellos adquirentes que continúen el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
Cuando los bienes y derechos transmitidos se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en las letras a) y c) de este número, la referida transmisión quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 104 a 114 de esta Ley.”
El artículo 7 trascrito anteriormente es transposición al ordenamiento interno del artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. Este artículo ha sido sustituido en la actualidad por el 19 de la Directiva 2006/112/Comisión Europea, que desde el 1 de enero de 2007 ha derogado la Directiva 77/388/CEE.
Sobre este último precepto se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, y de 29 de abril de 2004, Asunto C-137/02, Faxworld. Con anterioridad, el mismo Tribunal se había pronunciado incidentalmente en este ámbito en las sentencias de 8 de junio de 2000, Asunto C-98/98, Midland Bank plc, y de 22 de febrero de 2001, Asunto C-408/98, Abbey National plc.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, el Tribunal) señala en el apartado 40 de la sentencia de 27 de noviembre de 2003 que, “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
En este sentido, la disposición adicional segunda.uno del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre referencias a la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas contenidas en distintas disposiciones, señala lo siguiente:
“1. Las referencias que el artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, hace a las operaciones del artículo 1 y a la definición de rama de actividad del artículo 2, apartado 4, de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el título I de la citada Ley, se entenderán hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el artículo 83 de esta Ley”.
Por su parte, el artículo 83.4 de la citada Ley dispone que “se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Como se deduce del precepto reproducido, el concepto de rama de actividad que se regula en el mismo coincide sustancialmente con el que establece el Tribunal en la sentencia que se ha reproducido. Por tanto, es factible la aplicación del concepto nacional sin contravención del principio de interpretación uniforme del derecho comunitario, establecido igualmente de forma reiterada por el Tribunal.
En consecuencia, no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, para que la operación quede al margen de su sujeción al tributo, sino que basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. En la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyen en un conjunto patrimonial puedan ser considerados como una rama de actividad en el sentido que se ha descrito, ha de considerarse que su transmisión tiene por objeto una universalidad parcial de bienes y, por tanto, está no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque algún elemento patrimonial particular afecto a la actividad no se transmita.
Por el contrario, cualquier otra transmisión de activos empresariales que no pueda ser considerada como rama de actividad deberá tratarse como una operación al margen de la no sujeción que establece el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, sujeta al tributo, en consecuencia.
Por otra parte, de la jurisprudencia comunitaria citada debe concluirse que si bien es necesario que el adquirente tenga la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión, no es menos cierto que la actividad económica que realice dicho adquirente no ha de ser necesariamente la misma que venía desarrollando el transmitente.
Por tanto, si los elementos transmitidos por el consultante configuran una rama de actividad, es decir, se trata de un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una parte autónoma de la empresa, capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, entonces dicha transmisión no se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En caso contrario, la operación se hallará sujeta al citado impuesto. La contestación no puede ser más ajustada, pues se carece de la información necesaria para determinar si los elementos transmitidos efectivamente conforman una universalidad de bienes capaces de desarrollar una actividad económica autónoma.
En el supuesto de que, de conformidad con lo expuesto en el punto anterior de esta contestación, la operación objeto de consulta no se encontrase sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, es necesario hacer mención a lo dispuesto en el artículo 155 de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
“En los supuestos de iniciación o cese en el régimen especial del recargo de equivalencia serán de aplicación las siguientes reglas:
(…).
2ª. En los casos de cese debido a la falta de concurrencia de los requisitos previstos en el artículo 149 de esta Ley, los sujetos pasivos podrán efectuar la deducción de la cuota resultante de aplicar al valor de adquisición de sus existencias inventariadas en la fecha del cese, Impuesto sobre el Valor Añadido y recargo de equivalencia excluidos, los tipos de dicho Impuesto y recargo que estuviesen vigentes en la misma fecha. Si el cese se produjese como consecuencia de la transmisión, total o parcial del patrimonio empresarial no sujeta al Impuesto a comerciantes no sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia, los adquirentes podrán deducir la cuota resultante de aplicar los tipos del Impuesto que estuviesen vigentes el día de la transmisión al valor del mercado de las existencias en dicha fecha.
3ª. A los efectos de lo dispuesto en las dos reglas anteriores, los sujetos pasivos deberán confeccionar, en la forma que reglamentariamente se determine, inventarios de sus existencias con referencia a los días de iniciación y cese en la aplicación de este régimen”.
De acuerdo con el precepto anterior, si la transmisión objeto de consulta tiene la consideración de transmisión de una universalidad de bienes no sujeta al impuesto y el adquirente es un comerciante no sometido al régimen especial del recargo de equivalencia, éste podrá deducir la cuota resultante de aplicar los tipos del impuesto que estuviesen vigentes el día de la transmisión al valor del mercado de las existencias en dicha fecha.
En el supuesto de que no resultase de aplicación lo dispuesto en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 y la operación objeto de consulta sí se encontrase sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, se consulta sobre la base imponible correspondiente a las existencias que se transmiten.
La base imponible del impuesto se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992 como sigue:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras perso-nas”.
En consecuencia, la base imponible correspondiente a la operación objeto de consulta será el importe total de la contraprestación recibida por el consultante como consecuencia de la transmisión de los elementos patrimoniales correspondientes.
En relación con el devengo de la operación, el artículo 75 dispone lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…).
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
De acuerdo con este precepto, el impuesto se devengará, en lo que respecta a la transmisión de existencias, cuando éstas se pongan a disposición del adquirente. En el caso de que produjese algún pago correspondiente a dichas existencias con anterioridad al momento de la mencionada puesta a disposición, se trataría de un pago anticipado y el impuesto se devengaría por el importe efectivamente percibido. En el supuesto de que se produzcan pagos aplazados, el devengo se mantiene en el momento en que las mercancías se pongan a disposición del adquirente.
En lo que respecta al fondo de comercio, se trata de una prestación de servicios que se devenga en el momento en que se realice la operación. Si se produjese algún pago anticipado, el impuesto se devengaría por el importe efectivamente percibido por el anticipo. En el supuesto de que se pacten pagos aplazados, el momento de devengo no se ve afectado por esta circunstancia, de modo que el impuesto se devengará por la totalidad del importe pactado por la operación en el momento en que ésta se realice, sin perjuicio del régimen aplicable a los pagos anticipados.
B. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en el período impositivo a que se refiere la consulta, esto es, el período impositivo 2006.
Para analizar la tributación de la transmisión objeto de consulta se hace necesario distinguir entre existencias e inmovilizado, debiéndose distribuir el precio global de transmisión entre los distintos elementos que se transmiten.
En cuanto a las existencias, el importe obtenido por su venta constituirá rendimiento íntegro de la actividad.
En lo que concierne al inmovilizado inmaterial (fondo de comercio), a la tributación de su transmisión se refiere el artículo 26.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), -en adelante TRLIRPF-, al establecer que “para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª del presente capítulo”.
Conforme lo anterior, la cuantificación de las ganancias o pérdidas patrimoniales correspondientes a la transmisión del fondo de comercio se determinará por la diferencia entre sus valores de adquisición y transmisión. A estos efectos, el artículo 38.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), establece lo siguiente:
“Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior.
(…)”.
Respecto de la imputación temporal en el IRPF, en primer lugar, en relación con los rendimientos de actividades económicas, la letra b) del artículo 14.1 del TRLIRPF dispone que:
“Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.”
Por su parte, el artículo 19.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) establece que “los ingresos y los gastos se imputarán al período en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la correlación entre unos y otros”.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, el consultante deberá imputar como rendimiento íntegro de la actividad económica la totalidad de las rentas derivadas de la transmisión de las existencias en el período impositivo en que se efectúe la entrega.
En segundo lugar, de acuerdo con la regla general de imputación temporal de rentas prevista en la letra c) del artículo 14.1 del TRLIRPF, la ganancia o pérdida patrimonial obtenida deberá imputarse en el periodo impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial, es decir en el momento de la entrega de los bienes objeto de compraventa.
No obstante, la letra d) del apartado 2 del artículo 14 del TRLIRPF indica que:
“En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta”.
Por lo tanto, si el consultante opta por la aplicación de esta regla especial, por realizarse la operación a plazos o con precio aplazado, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega o puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior a un año, la ganancia patrimonial, calculada en el momento de la transmisión, se imputará proporcionalmente en los periodos impositivos en que sean exigibles los correspondientes cobros.
Por último, la ganancia o pérdida patrimonial imputable al período impositivo 2006 que derive de la transmisión del fondo de comercio creado por el consultante que haya sido generada en un periodo superior a un año, integrará la parte especial de la renta del periodo impositivo (artículo 40 TRLIRPF) y tributará al tipo del 15 % (artículo 67 TRLIRPF), y, todo ello, con independencia del número de años en que se fraccione el cobro.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Arts. 4, 7-1º, 75, 78 y 155; RD 1775/2004, Art. 38-2; RDL 3/2004, Arts. 14, 26-2, 40 y 67