Las obras de adecuación de fachadas ejecutadas por constructoras a favor de empresas de publicidad constituyen prestaciones de servicios sujetas a IVA con sujeción plena. La condición de empresario de ambas partes y la naturaleza onerosa de la operación (independientemente de que la constructora cobre directamente al cliente final o a la agencia publicitaria) determinan que la facturación entre ellas es operativamente correcta y devenga IVA en la cuota del constructor en la base de la contraprestación recibida. La sujeción es independiente de los fines perseguidos o de la estructura comercial del grupo.
Hechos
La consultante es una asociación que aglutina a empresas de construcción y rehabilitación que en ocasiones efectúan obras de adecuación y reparación de fachadas para comunidades de vecinos.
En ocasiones y en función de la situación más o menos estratégica del inmueble en cuestión, algunas empresas de publicidad se interesan por la colocación de paneles y vallas publicitarias durante la realización de las obras.
Tanto la realización de las obras como la colocación de vallas publicitarias suelen instrumentarse siguiendo distintas modalidades contractuales.
Según la primera de estas modalidades, son las comunidades de vecinos las que suscriben sendos contratos con las empresas constructoras, para la adecuación de la fachada, y con las empresas de publicidad para colocar paneles y vallas publicitarias durante la realización de las obras.
Alternativamente, son las empresas de construcción las que suscriben un contrato con las empresas de publicidad de forma que la primera factura a la segunda por la totalidad de las obras de reparación.
Una tercera modalidad consiste en que el importe de las obras a realizar se divida entre la comunidad de vecinos y las empresas de publicidad, facturando las empresas constructoras proporcionalmente a unas y otras.
Cuestión planteada
Si es correcto que las empresas constructoras facturen a las empresas de publicidad parte o la totalidad de las obras de adecuación de las fachadas.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De acuerdo con lo anterior debe señalarse en primer lugar que tanto las empresas de publicidad como las empresas constructoras tienen, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones por ellos efectuadas deben ser calificadas como prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
En cuanto a las comunidades de propietarios y la cesión de parte de la fachada para la instalación de vallas o paneles con fines publicitarios, debe señalarse que éstas también tendrán la condición de empresario o profesional y dicha cesión también deberá ser calificada como prestación de servicios, igualmente sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto.
En este sentido, de conformidad con el artículo 84, apartado tres, de la Ley 37/1992:
“Tres. Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
2.- En cuanto a las operaciones efectuadas por las partes, en sus distintas modalidades, debe indicarse, en primer lugar respecto de a quién corresponde la posición de destinataria, que, según la doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Adicionalmente, de conformidad con el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre) “las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.”.
Del escrito de la consulta parece inferirse que, en cualquiera de las tres modalidades de contrato descritas en el mismo, son las comunidades de propietarios las que requieren que la fachada del inmueble del que son propietarias sean reacondicionadas, operaciones que son realizadas por empresas de construcción especializadas al efecto y, en buena lógica, con las que acuerdan las condiciones y la forma en la que la fachada debe ser reparada.
Por otra parte, existen empresas publicitarias interesadas en la obtención del derecho a utilizar parte o la totalidad de la fachada que debe reacondicionarse con el objeto de afectarlo al desarrollo de su actividad publicitaria.
De acuerdo con lo anterior, deben identificarse distintas operaciones que deben ser analizadas de forma independiente. A saber, una ejecución de obras de reparación y adecuación de fachadas efectuada por las empresas constructoras especializadas a favor de la comunidad de propietarios y, la segunda, la cesión por parte de la comunidad de propietarios de parte o la totalidad de la fachada a favor de la empresa de publicidad.
En cualquier caso, será la comunidad de propietarios la que tenga la condición de destinataria de las operaciones de reacondicionamiento de la fachada y la que tendrá que soportar la repercusión del impuesto efectuada por las empresas constructoras y, por otra parte, serán las empresas publicitarias las destinatarias de los servicios consistentes en la cesión de la parte o la totalidad de la fachada realizada por las comunidades de propietarios quienes deberán repercutir sobre éstas el impuesto correspondiente quedando las empresas de publicidad obligadas a soportarlo.
En cuanto al importe de la base imponible de dichas operaciones, establece el artículo 78 de la Ley 37/1992:
“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…)
7.º El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas.
(…).”.
Por otra parte, el apartado tres de este artículo 78 establece que:
“Tres. No se incluirán en la base imponible:
(…)
2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.
(…).”.
De conformidad con lo anterior, la base imponible de las prestaciones de servicios efectuadas por las empresas constructoras a favor de las comunidades de vecinos vendrá determinada por el importe total de la contraprestación acordada entre ambas. En particular, el precio acordado así como cualquier crédito de titularidad de la comunidad de propietarios y que, según lo acordado por las partes, debiera ser percibido por las empresas constructoras como, por ejemplo, el importe que las comunidades de propietarios debieran percibir de las empresas de publicidad por la cesión de los elementos comunes del inmueble.
Por otra parte, el importe de la base imponible de las operaciones de cesión de parte o la totalidad de la fachada a favor de las empresas de publicidad no podrá determinar una minoración de la base imponible correspondiente a las operaciones efectuadas por las empresas constructoras a favor de las comunidades de propietarios pues tienen la consideración, a todos los efectos, de operaciones independientes en el Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que la contraprestación de una de ellas pueda minorar la base imponible de la otra.
Y lo anterior debe entenderse siempre sin perjuicio de las relaciones jurídicas que pudieran entablarse entre las empresas constructoras y las empresas de publicidad como, por ejemplo, un acuerdo entre ambas partes para el pago de una comisión por la mediación que una u otra pudiera efectuar a favor de la otra por las gestiones efectuadas para la contratación del servicio de reparación de fachadas, en el caso de las empresas constructoras, o bien por la obtención del derecho a utilizar una fachada determinada con fines publicitarios, en el caso de las empresas de publicidad.
Por último, debe recordarse que las cuotas del impuesto soportadas por las comunidades de propietarios y repercutidos por las empresas constructoras podrán ser deducidas por las primeras con sujeción a los requisitos, condiciones y límites contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 84