Hasta la materialización de la reinversión, la renta se difiere conforme al artículo 21 de la Ley 43/1995 (régimen derogado a partir de 2002). Una vez materializada, continúa rigiéndose por dicha norma y sus desarrollos, aunque la reinversión se produzca después de 2002, en virtud de la disposición transitoria tercera de la Ley 24/2001. Las rentas sucesivas de reinversiones posteriores se integran bajo la misma legislación mientras se mantenga el compromiso. El tratamiento es idéntico para bienes amortizables y no amortizables. Se admiten reinversiones sucesivas indefinidas siempre que se cumplan los requisitos originales y no se agote el compromiso de mantenimiento, permitiendo acudir al beneficio múltiples veces sobre nuevos bienes adquiridos.
Hechos
En el ejercicio 2000 la entidad consultante vendió acciones de otra sociedad de la que era mayoritariamente propietaria.
Por el beneficio extraordinario obtenido en la venta, se acogió a la reinversión de beneficios extraordinarios materializando la misma mediante la inversión de la totalidad del importe obtenido por la venta de las acciones en la compra de un inmueble, que se adquirió en 10 de enero de 2001.
En junio de 2006, sin haber transcurrido el plazo previsto para el mantenimiento de la inversión, la entidad vende el inmueble.
Ahora se pretende reinvertir nuevamente todo el importe obtenido en esta última venta dentro de los próximos tres años, acogiéndose así nuevamente al beneficio de la reinversión.
Cuestión planteada
1. Hasta que se materialice la reinversión, cómo debe integrarse la renta en la base imponible de los ejercicios que transcurran.
2. Una vez materializada la reinversión, a qué legislación debe acogerse a la hora de integrar a las correspondientes bases imponibles la renta obtenida.
3. En función de la respuesta a las cuestiones anteriores, cómo se integran en las bases imponibles las rentas obtenidas procedentes tanto de la primera reinversión como de la segunda.
4. En función de la respuesta a las cuestiones anteriores, cómo se debe actuar si la reinversión se efectúa en bienes no amortizables o en bienes amortizables.
5. Si sin agotar el compromiso de mantenimiento, se vendiese el bien en el que se materializará esta segunda reinversión, si se podría acoger una tercera, cuarta, quinta vez o indefinidamente al beneficio de la reinversión, reinvirtiendo nuevamente todo el importe obtenido mientras esté en vigor este beneficio fiscal.
Contestación
El artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, regulaba el régimen de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios.
Dicho régimen fue derogado, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2002 por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que introdujo la deducción en cuota por reinversión de beneficios extraordinarios, estableciendo a su vez un régimen transitorio a estos efectos en su disposición transitoria tercera.
Así, el apartado uno de la disposición transitoria tercera de la Ley 24/2001, recogido posteriormente en el apartado 3 de la disposición transitoria tercera del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, estableció que:
“Las rentas acogidas a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, según su redacción vigente hasta el 1 de enero de 2002, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la reinversión y demás requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2002.”
Asimismo, en el apartado tres de la disposición transitoria tercera de la Ley 24/2001 (posteriormente apartado 5 de la disposición transitoria tercera del TRLIS) establecía la siguiente posibilidad:
“Los sujetos pasivos que en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2002 tuvieran rentas pendientes de integrar en la base imponible, por haberse acogido a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/1995, según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, podrán incluir en la base imponible de la primera declaración por este impuesto que se presente a partir de 1 de enero de 2002, total o parcialmente, dichas rentas, aplicando asimismo la deducción prevista en el artículo 36 ter de dicha Ley por tales rentas integradas en la base imponible.”
No obstante, de la redacción del escrito de consulta parece deducirse que la entidad consultante no optó por esta posibilidad, de manera que, de acuerdo con el apartado uno de la disposición transitoria tercera de la Ley 24/2001 (posteriormente apartado 3 de la disposición transitoria tercera del TRLIS), las rentas acogidas a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, según su redacción vigente hasta el 1 de enero de 2002, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo.
En este sentido, el apartado 4 del artículo 21 de la Ley 43/1995, según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, establecía que:
“4. Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdidas justificadas, hasta que se cumpla el plazo de siete años al que se refiere el apartado anterior, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 11.1, que se aplique, fuere inferior. La transmisión de dichos elementos antes de la finalización del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta pendiente de integración, excepto que el importe obtenido sea objeto de reinversión en los términos establecidos en el apartado 1.”
Por su parte, el artículo 36 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, establecía, en relación con la transmisión de los elementos patrimoniales en los que se materializa la reinversión, que:
“1. La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el artículo anterior determinará la integración en la base imponible, del período impositivo en el que se produce la transmisión, de la parte de renta pendiente de integración, excepto si el importe obtenido es objeto de reinversión en los términos establecidos en el presente Capítulo. En este caso, la parte de renta pendiente de integración deberá integrarse en la base imponible conforme al método que el sujeto pasivo hubiese elegido.
Cuando el método elegido por el sujeto pasivo hubiese sido incorporar la renta en los períodos impositivos en los que se amortizan los elementos patrimoniales en los que se materializa la reinversión, en tanto no se realice la nueva reinversión, se integrará en la base imponible el resultado de aplicar a la cuantía de la renta acogida a la reinversión de beneficios extraordinarios el coeficiente lineal máximo de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas que correspondía al elemento transmitido. Igual criterio de integración continuará aplicándose en el caso de que la reinversión se materialice en elementos no amortizables. Cuando la reinversión se materialice en elementos amortizables, la renta pendiente se integrará en la base imponible de los períodos impositivos en los que se amorticen los elementos patrimoniales en los que se hubiere materializado esta reinversión, siendo de aplicación, a estos efectos, lo previsto en el párrafo b) del apartado 1 del artículo 34 de este Reglamento.
(…)”
Por tanto, si la entidad consultante transmite el elemento patrimonial antes de que finalice el plazo de mantenimiento de la reinversión, deberá integrar en la base imponible del período en que se produzca la transmisión la parte de renta pendiente de integración, salvo que el importe obtenido sea objeto de reinversión en los términos establecidos en la normativa reguladora antes citada.
En cuanto a la parte de renta pendiente de integración, en este caso, de acuerdo con el artículo 36.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997, deberá integrarse en la base imponible conforme al método que el sujeto pasivo hubiese elegido.
Los métodos a que se refiere este artículo estaban previstos en el apartado 3 del artículo 21 de la Ley 43/1995, y desarrollados en el artículo 34 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997.
Así, el artículo 21.3 de la Ley 43/1995 establecía que:
“3. El importe de la renta no integrada en la base imponible se sumará a la misma por partes iguales en los períodos impositivos concluidos en los siete años siguientes al cierre del período impositivo en que venció el plazo al que se refiere el apartado 1, o, tratándose de bienes amortizables, en los períodos impositivos durante los que se amorticen los elementos patrimoniales en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo.”
Por su parte, el artículo 34 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997, establecía que:
“1. El importe de la renta no integrada en la base imponible se incorporará a la misma por alguno de los siguientes métodos, a elección del sujeto pasivo:
a) En los períodos impositivos que concluyan en los siete años siguientes al cierre del período impositivo en que venció el plazo de los tres años posteriores a la fecha de entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial cuya transmisión originó el beneficio extraordinario.
En este caso se integrará en la base imponible de cada período impositivo la renta que proporcionalmente corresponda a la duración del mismo en relación a los referidos siete años.
b) En los períodos impositivos en los que se amorticen los elementos patrimoniales en los que se materialice la reinversión, tratándose de elementos patrimoniales amortizables.
En este caso se integrará en la base imponible de cada período impositivo la renta que proporcionalmente corresponda al valor de la amortización de los elementos patrimoniales en relación a su precio de adquisición o coste de producción.
El valor de la amortización será el importe que deba tener la consideración de fiscalmente deducible, no pudiendo ser inferior al resultante de aplicar el coeficiente lineal derivado del período máximo de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el artículo 128 de la Ley del Impuesto, se tomará como valor de amortización las cantidades que hubieren resultado fiscalmente deducibles de acuerdo con lo previsto en el apartado 6 de dicho artículo.
En caso de transmisión del elemento patrimonial antes de su total amortización, se entenderá por valor de la amortización el importe pendiente de amortizar en el momento de efectuarse aquélla.
2. Cuando el elemento patrimonial objeto de la reinversión sea una edificación, la parte de valor atribuible al suelo deberá afectarse al método previsto en el párrafo a) del apartado anterior. Cuando no se conozca el valor atribuido al suelo, dicho valor se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición. No obstante, el sujeto pasivo podrá utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición.
3. La elección a que se refiere el apartado 1 deberá efectuarse en el primer período impositivo en el que proceda la incorporación de la renta y se manifestará en la declaración correspondiente a dicho período impositivo. Una vez realizada la elección, no podrá modificarse. En caso de no realizarse la elección, se aplicará el método previsto en el párrafo a) del apartado 1.
4. En ningún caso podrá quedar renta sin integrar en la base imponible, debiendo efectuarse dicha integración de acuerdo con el método que resulte aplicable.”
Por tanto, y continuando con lo señalado en el artículo 36.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997, el tratamiento de las rentas pendientes de integrar dependerá del método elegido por la entidad consultante. Así:
- Cuando el método elegido hubiese sido incorporar la renta en los períodos impositivos en los que se amortizan los elementos patrimoniales en los que se materializa la reinversión, en tanto no se realice la nueva reinversión, se habrá de integrar en la base imponible el resultado de aplicar a la cuantía de la renta acogida al diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios, el coeficiente lineal máximo de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas que correspondía al elemento transmitido.
Una vez que se realiza la nueva reinversión, se continuará aplicando el criterio descrito en el párrafo anterior, si la reinversión se materializa en elementos no amortizables. Y cuando la reinversión se materialice en elementos amortizables, la renta pendiente se integrará en la base imponible de los períodos impositivos en los que se amorticen los mismos, siendo de aplicación, a estos efectos, lo previsto en el párrafo b) del artículo 34.1 del Reglamento.
- Cuando el método elegido hubiese sido incorporar la renta según el plazo de siete años, la renta pendiente seguirá integrándose de acuerdo con dicho método, tanto mientras no se realice la nueva reinversión como cuando se realice la misma, con independencia de que se materialice en elementos amortizables o no amortizables.
En el caso planteado por la entidad consultante ha de tenerse en cuenta que, dado que el elemento en el que materializó inicialmente la reinversión era un inmueble, a la parte del valor atribuible al suelo debería haberle aplicado el método previsto en el apartado a) del artículo 34.1 del Reglamento, es decir, según el plazo de siete años, mientras que para la parte del valor atribuible a la construcción la entidad habría podido elegir entre los dos métodos previstos en el artículo 34.1 del Reglamento. En caso de que se hubiera optado por el método previsto en el apartado b), es decir, según la amortización del elemento, deberá diferenciar el tratamiento a dar a cada una de las partes de las rentas pendientes de integración correspondientes al valor del suelo y al de la construcción de acuerdo con los criterios anteriormente señalados.
En caso de que sin agotar el plazo de mantenimiento, se vendiese el bien en el que se materializará la segunda, o sucesivas reinversiones, seguiría siendo aplicable lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 21 de la Ley 43/1995, hasta completar el plazo legal exigido de mantenimiento.
Por último, si en la transmisión realizada en el ejercicio 2006 del elemento objeto de la reinversión de beneficios extraordinarios, se hubiese generado una renta, la misma podrá acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en los términos establecidos en el artículo 42 del TRLIS, no siendo aplicable a la misma lo establecido en el artículo 21 de la Ley 43/1995, dado que este régimen está derogado para las rentas generadas en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2002.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 21 - TRLIS RDLeg 4/2004 dt 3ª