Las expendedurías de tabaco están habilitadas para realizar ventas a distancia de labores de tabaco a otros Estados miembros con impuesto ya devengado en origen; estas operaciones se rigen por el régimen de ventas a distancia del artículo 63 de la Ley 38/1992, exigiendo el cumplimiento de restricciones reglamentarias específicas y aplicándose la normativa fiscal correspondiente. El régimen no es de suspensión de impuestos especiales, sino de circulación con impuesto ya satisfecho, por lo que no procede la presentación de autoliquidaciones periódicas en destino ni la recuperación del IVA soportado actúa como en operaciones B2B estándar, sino conforme a las limitaciones propias del sistema de ventas a distancia.
Hechos
La consultante es titular de una expendeduría de tabaco y timbre que tiene la condición de comerciante minorista acogida al régimen especial del recargo de equivalencia.
En el ejercicio de su actividad se plantea vender labores de tabaco a consumidores finales residentes en otros estados miembros de la Unión Europea.
Cuestión planteada
a) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
- Lugar de realización de dichas entregas de tabaco.
- En el supuesto de localizarse en destino: obligación de presentar autoliquidaciones periódicas en el país de destino y posibilidad de recuperar las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por las adquisiciones de los bienes en España.
b) En relación con los Impuestos Especiales:
- Obligaciones formales y tributarias en el supuesto planteado.
Contestación
A) Impuestos Especiales.
A instancias de esta Subdirección General y en relación con la consulta planteada, la Subdirección General de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior ha emitido el siguiente informe:
“El apartado 9 del artículo 4 de la Ley 13/1998, de 4 de mayo, de Ordenación del Mercado de Tabacos y Normativa Tributaria (BOE de 5 de mayo), establece:
“Se prohíbe la venta directa y suministro de productos de tabaco por cualquier otro método que no sea la venta directa personal o a través de máquinas expendedoras que guarden las condiciones señaladas en el artículo 4 de la Ley 28/2005, de 26 de diciembre, de medidas sanitarias frente al tabaquismo y reguladora de la venta, el suministro, el consumo y la publicidad de los productos de tabaco. No obstante, los titulares de expendedurías de tabaco y timbre podrán vender a distancia a personas residentes en otro Estado miembro de la Unión labores de tabaco que tengan la condición de “mercancías comunitarias” según el artículo 4.7 del Reglamento (CEE) nº 2913/1992, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario, sin perjuicio del cumplimiento de la normativa fiscal aplicable.”
En virtud de esta disposición los titulares de expendedurías de tabaco y timbre están habilitados para realizar ventas a distancia de labores del tabaco sujetas al Impuesto sobre Labores del Tabaco, regulado en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre).
Este concepto de “ventas a distancia” se define así en el apartado 33 del artículo 4 de la Ley de Impuestos Especiales:
“Ventas a distancia. Sistema de circulación intracomunitaria de productos objeto de impuestos especiales de fabricación por los que ya se ha devengado el impuesto en el Estado miembro de origen, que sean adquiridos por una persona que no sea ni un depositario autorizado ni un destinatario registrado establecido en otro Estado miembro, y que no ejerza actividades económicas independientes en relación con dichos productos, con las restricciones que se establecen en el artículo 63, siempre que tales productos sean enviados o transportados, directa o indirectamente, por el vendedor o a cargo del mismo y que se cumplan las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente.”
Por lo tanto, el sistema de ventas a distancia es un procedimiento que ampara la circulación intracomunitaria de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, para los envíos con fines comerciales fuera de régimen suspensivo a personas que no ejerzan actividades económicas independientes en relación con dichos productos. Este procedimiento implica que las labores del tabaco se encuentran en el ámbito territorial interno fuera de régimen suspensivo y, para el supuesto sobre el que se consulta, que se han recibido con aplicación del tipo impositivo correspondiente, de los establecidos en el artículo 60 de la Ley de Impuestos Especiales.
El apartado 1, letra e), del artículo 10 de la Ley de Impuestos Especiales, establece que tendrán derecho a la devolución de los impuestos especiales de fabricación, en las condiciones reglamentarias:
“e) Los empresarios que envíen o transporten, directa o indirectamente, ellos mismos o por su cuenta, productos objetos de los impuestos especiales de fabricación por los que ya se hubiera devengado el impuesto dentro del ámbito territorial interno, con destino a personas domiciliadas en otro Estado miembro, en el ámbito del sistema de circulación intracomunitaria de ventas a distancia. La devolución se extenderá a las cuotas correspondientes a los productos enviados o transportados y queda condicionada al pago del impuesto en el Estado de destino. Si los productos se enviaran desde una fábrica o depósito fiscal, la devolución podrá efectuarse mediante el procedimiento simplificado de compensación automática que se establezca reglamentariamente.”
Así, el envío de estas labores con fines comerciales a otro Estado miembro de la Unión Europea por el procedimiento de ventas a distancia implica que el titular de la expendeduría de tabaco y timbre tiene derecho a la devolución de las cuotas del impuesto especial soportadas en la adquisición de los productos enviados, condicionada - por imposición de las directivas comunitarias - al pago del impuesto correspondiente en el Estado miembro de destino.
El Reglamento de los Impuestos Especiales, establecido por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), determina las condiciones reglamentarias que deben cumplirse para utilizar el sistema de ventas a distancia.
El artículo 33 del Reglamento de los Impuestos Especiales determina que “Los empresarios que deseen enviar a personas domiciliadas en el ámbito territorial comunitario no interno, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que ya se hubiera devengado el impuesto dentro del ámbito territorial interno por los sistemas de envíos garantizados o de ventas a distancia, seguirán los procedimientos establecidos en los artículos 9 y 10 de este Reglamento.”
En desarrollo del procedimiento de ventas a distancia, el artículo 10 del Reglamento de los Impuestos Especiales, establece:
“Devolución en el sistema de ventas a distancia.
1. El procedimiento para la devolución del impuesto prevista en el párrafo e) del apartado 1 del artículo 10 de la Ley, con respecto a las cuotas correspondientes a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación enviados desde el establecimiento de un empresario situado en el ámbito territorial interno, con destino a una persona domiciliada en el ámbito territorial comunitario no interno, mediante el sistema de ventas a distancia, se regirá por lo que se establece en el presente artículo.
2. Los empresarios que deseen enviar productos objeto de los impuestos especiales de fabricación al ámbito territorial comunitario no interno, por el procedimiento de ventas a distancia, deben solicitar su inscripción como tales en la oficina gestora correspondiente al establecimiento desde el que se efectuarán los envíos.
3. En cada establecimiento deberá llevarse una contabilidad de los envíos realizados por este procedimiento en la que deberá registrarse, por cada envío:
a) El número de orden correlativo del envío.
b) La fecha de salida del establecimiento.
c) El número de la factura o documento comercial que la sustituya.
d) Nombre, apellidos o razón social, domicilio y, en su caso, número de identificación fiscal atribuido al destinatario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
e) Estado de destino.
f) La referencia a la garantía prestada en el Estado de destino con anterioridad a la fecha del envío.
g) La clase de productos enviados, con inclusión del código NC en que se clasifican y de la tarifa y epígrafe del impuesto correspondientes.
h) La cantidad de productos enviados, expresada en las unidades que figuran en los respectivos epígrafes.
i) Fecha de entrega al destinatario.
j) Fecha del pago del impuesto en el Estado de destino y referencia del comprobante.
k) Importe de la cuota cuya devolución se solicita.
l) Referencia al trimestre y año de la solicitud de devolución en que se ha incluido.
4. El empresario presentará en la oficina gestora correspondiente a cada establecimiento una solicitud de devolución, ajustada al modelo que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, comprensiva de los envíos efectuados por el procedimiento de ventas a distancia, por los que se haya pagado el impuesto en el ámbito territorial comunitario no interno, durante cada trimestre.
5. La solicitud se presentará dentro de los veinte primeros días del mes siguiente al de finalización del trimestre y en ella se anotarán, por cada Estado de destino, las cantidades de productos de cada uno de los epígrafes de cada impuesto, expresadas en las unidades de cada epígrafe, por los que se solicita la devolución, los números de orden de los envíos incluidos en la solicitud y el importe de la devolución que se solicita, calculado de acuerdo con lo establecido en el apartado 1, o, en su caso, en el apartado 2, del artículo 6 de este Reglamento.
6. A efectos de la aplicación de lo establecido en el apartado 2 del artículo 6 de este Reglamento, se considera que la operación que origina el derecho a la devolución es el pago o cargo contable, del impuesto en el Estado de destino.
7. El empresario conservará a disposición de la oficina gestora y de los servicios de inspección, durante un periodo de cuatro años, a contar desde el día siguiente a la finalización del plazo para solicitar la devolución, las facturas, los documentos acreditativos de haberse satisfecho el impuesto dentro del ámbito territorial interno por los productos enviados y los justificantes de haberse satisfecho el impuesto en el Estado de destino.
8. La oficina gestora resolverá el expediente de devolución acordando, en su caso, el pago de las cuotas que correspondan.
(…)”
B) Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- El artículo 9, número 3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que :
"Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
(…)
3º. La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.
Quedarán excluidas de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones:
a) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo que se considerarían efectuadas en el interior del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte por aplicación de los criterios contenidos en el artículo 68, apartados dos, número 2º, tres y cuatro de esta Ley.
(…)".
Por su parte, el artículo 68, apartados Cuatro y Cinco de la Ley 37/1992, disponen:
"Cuatro. No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro cuando concurran los requisitos a que se refieren los números 1º, 2º y 3º del apartado anterior y el importe total de las mismas, excluido el Impuesto, haya excedido durante el año natural precedente de los límites fijados en dicho Estado a estos efectos.
(…)
No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, las referidas entregas de bienes no se entenderán realizadas, en ningún caso, en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes sean objeto de los Impuestos Especiales".
"Cinco. Las entregas de bienes que sean objeto de Impuestos Especiales, efectuadas en las condiciones descritas en el apartado tres, números 1º y 2º se entenderán, en todo caso, realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el lugar de llegada de la expedición o del transporte se encuentre en el referido territorio".
Por otro lado, el apartado tres del mismo artículo 68, números 1º y 2º establece:
"Tres. Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en otro Estado miembro con destino al mencionado territorio cuando concurran los siguientes requisitos:
1º. Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.
2º. Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o bien, cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo."
Las normas anteriores son transposición al ordenamiento jurídico español de lo establecido en el artículo 34 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre 2006).
De conformidad con dichas normas, las entregas de productos objeto de Impuestos Especiales con destino a un Estado miembro distinto del Reino de España no estarán sujetas en nuestro país cuando el adquirente sea una de las personas contempladas en el artículo 14 de la Ley 37/1992 o una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo y el transporte lo realice el vendedor o por su cuenta, por lo que de cumplirse las condiciones anteriormente reseñadas, las entregas de tabaco realizadas por la consultante a consumidores finales de otros Estados miembros distintos de España tributarán en el estado miembro de destino de los citados bienes.
Este Centro Directivo no es competente para determinar las obligaciones formales que deben cumplimentarse en dicho estado miembro de destino. A tal efecto, deberá dirigirse a la Administración tributaria correspondiente.
2.- El artículo 93, apartado cuatro, de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
"El ejercicio del derecho a la deducción correspondiente a los sectores o actividades a los que resulten aplicables los regímenes especiales regulados en el título IX de esta Ley se realizará de acuerdo con las normas establecidas en dicho Título para cada uno de ellos.".
En consecuencia, habrá de atenderse a lo dispuesto con carácter específico para cada régimen especial, en su propia regulación, dentro del Título IX de la Ley, para determinar la procedencia del ejercicio del derecho a deducir.
La regulación del régimen especial del recargo de equivalencia responde a criterios de objetividad para facilitar la aplicación del Impuesto a los minoristas que, normalmente, no disponen de una infraestructura suficiente para atender el cumplimiento de las obligaciones formales establecidas con carácter general.
El artículo 154, apartados uno y dos, de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
“Uno. La exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.
Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de la obligación de autoliquidación y pago del Impuesto correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias de bienes y a las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley.
Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles por las que el sujeto pasivo haya renunciado a la exención del Impuesto en los términos previstos en el artículo 20, apartado dos de esta Ley por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.
Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.
A efectos de la regularización de deducciones por bienes de inversión, la prorrata de deducción aplicable en este sector diferenciado de actividad económica durante el período en que el sujeto pasivo esté sometido a este régimen especial será cero. No procederá efectuar la regularización a que se refiere el artículo 110 de esta Ley en los supuestos de transmisión de bienes de inversión utilizados exclusivamente para la realización de actividades sometidas a este régimen especial.”.
De esta regulación se deduce que el régimen del recargo de equivalencia es un régimen de determinación objetiva de las cuotas a ingresar a través del recargo de equivalencia, que los proveedores deben repercutir a los minoristas.
La objetividad de este cálculo impide la deducción de las cuotas soportadas por el comerciante minorista en las adquisiciones de los bienes que emplea en su actividad comercial.
En particular, en relación con las operaciones objeto de consulta la Ley no ha establecido previsiones especiales para dichas operaciones, comprendiéndolas, como las restantes entregas interiores, en la cuota del recargo, calculada objetivamente para conseguir mayor simplificación en la aplicación del Impuesto.
Por consiguiente, aunque realicen operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español conforme a las reglas que resultan aplicables, que en el régimen general del Impuesto dan derecho a deducción, los comerciantes minoristas en régimen especial del recargo de equivalencia no pueden deducir cuota alguna de este tributo.
Dicha regla no tiene más excepción que la contenida en el artículo 117, apartado dos, de la citada Ley 37/1992, para devoluciones a exportadores en régimen de viajeros, supuesto que no parece ser aplicable a la consultante.
Por tanto, la consultante que tributa por el régimen especial del recargo de equivalencia no podrá solicitar la devolución de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes que sean objeto de entregas que, de acuerdo con las reglas aplicables en su caso, no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español a que se refiere el escrito de consulta.
C) Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 68.Cuatro y Cinco-93.Cuatro-154.Dos. Ley 38/1992 art. 4.33-10.1.e). RD 1165/1995 art 10-33