La operación triangular (adquisición intracomunitaria de un tercero Estado miembro A, con entrega subsiguiente en España) se acogeré a la exención del artículo 26.Tres LIVA siempre que (i) el adquirente no esté identificado en España pero sí en otro EM, (ii) los bienes se expidan desde un tercer EM y lleguen directamente al destinatario final español, (iii) el destinatario sea sujeto pasivo o persona jurídica identificada en España. En caso de cumplimiento de todos los requisitos, la operación se declara como adquisición intracomunitaria exenta en el modelo 303 (sin cuota), figurará en el modelo 349 en la casilla de adquisiciones exentas, y no requiere declaración Intrastat (al no generar obligación declarativa en el EM de destino cuando concurre la exención).
Hechos
La consultante es una sociedad establecida en el territorio de aplicación del impuesto que adquiere un vehículo a otra entidad establecida en otro Estado miembro de la Comunidad y que inmediatamente revende a otra entidad establecida en un tercer Estado miembro.
El vehículo es remitido directamente por la primera transmitente del vehículo a la entidad adquirente final del mismo en el tercer Estado miembro.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede considerarse una operación triangular y forma en que la consultante debe incluir dichas operaciones en los modelos 303, 349 y si, deben ser declarada a los efectos de Intrastat.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 26.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán exentas del impuesto:
“Tres. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en las que concurran los siguientes requisitos:
1º. Que se realicen por un empresario o profesional que:
a) No esté establecido ni identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto, y
b) Que esté identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en otro Estado miembro de la Comunidad.
2º. Que se efectúen para la ejecución de una entrega subsiguiente de los bienes adquiridos, realizada en el interior del territorio de aplicación del impuesto por el propio adquirente.
3º. Que los bienes adquiridos se expidan o transporten directamente a partir de un Estado miembro distinto de aquel en el que se encuentre identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido el adquirente y con destino a la persona para la cual se efectúe la entrega subsiguiente.
4º. Que el destinatario de la posterior entrega sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, a quienes no les afecte la no sujeción establecida en el artículo 14 de esta Ley y que tengan atribuido un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.”.
El artículo 26.Tres de la Ley 37/1992 es trasposición de lo dispuesto en el artículo 141 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre (DO L 347 de 11 de diciembre), relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido que establece que:
“Los Estados miembros adoptarán medidas específicas para no someter al IVA las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas en su territorio, en virtud del artículo 40, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a)Que quien realice la adquisición de bienes sea un sujeto pasivo no establecido en este Estado miembro, sino identificado a efectos del IVA en otro Estado miembro;
b) que la adquisición de bienes se realice con motivo de una entrega subsiguiente de dichos bienes efectuada en ese mismo Estado miembro por el sujeto pasivo contemplado en la letra a);
c) que los bienes así adquiridos por el sujeto pasivo contemplado en la letra a) se expidan o transporten directamente a partir de un Estado miembro que no sea aquél en el que se encuentre identificado a efectos del IVA y con destino a la persona para la cual se efectúe la subsiguiente entrega;
d) que el destinatario de la entrega subsiguiente sea otro sujeto pasivo o una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, identificados a efectos del IVA en ese mismo Estado miembro;
e) que el destinatario contemplado en la letra d) haya sido designado, conforme a lo dispuesto en el artículo 197, como deudor del impuesto exigible en concepto de la entrega efectuada por el sujeto pasivo no establecido en el Estado miembro en que sea exigible el impuesto.”.
Por su parte, el artículo 197 de la Directiva del impuesto señala que:
“1. Serán deudores del IVA los destinatarios de las entregas de bienes siempre que concurran las siguientes circunstancias:
a) que el hecho imponible sea una entrega de bienes efectuada en las condiciones previstas en el artículo 141;
b) que el destinatario de esta entrega de bienes sea también un sujeto pasivo o una persona jurídica no sujeta al impuesto y estén identificados a efectos del IVA en el Estado miembro en el que se efectúa la entrega;
c) que la factura expedida por el sujeto pasivo no establecido en el Estado miembro del destinatario de la entrega de bienes se ajuste a lo dispuesto en el capítulo 3, secciones 3 a 5.
2. En caso de que un representante fiscal sea designado deudor del impuesto en aplicación de lo dispuesto en el artículo 204, los Estados miembros podrán establecer una excepción a lo dispuesto en el apartado 1 del presente artículo.”.
De acuerdo con todo lo anterior, la operación descrita en el escrito de la consulta no cumple las condiciones a las que se refiere el artículo 26.Tres de la Ley del impuesto para ser considerada una operación triangular realizada en el territorio de aplicación del impuesto pues no es dicho ámbito espacial en donde el primer transmitente en la operación vaya a efectuar la entrega subsiguiente a favor de un adquirente final.
No obstante y teniendo en cuenta la normativa comunitaria, dicha operación podría considerarse una operación triangular en el Estado miembro en el que se efectúa la entrega subsiguiente en la medida en que se cumplan todas las condiciones y requisitos a los que hace referencia el artículo 141 de la Directiva del impuesto antes reproducido y, en particular, que el adquirente final sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal pero identificados a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en cualquier caso en el Estado miembro en el que se entiende realizada la entrega subsiguiente.
Debe notarse a estos efectos que las expresiones “sujeto pasivo” y “persona jurídica que no sea sujeto pasivo” contenidos en la versión española de la Directiva del impuesto han sido trasladadas a la Ley 37/1992 como “empresario o profesional” y “persona jurídica que no actúa como tal”, respectivamente.
3.- En cuanto a la forma en que dichas operaciones deben ser declaradas por la consultante en los modelos 303 y 349 de declaración-liquidación y de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, respetivamente, debe señalarse lo siguiente.
El modelo 303 “Autoliquidación. Ingreso del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación liquidado por la Aduana” es objeto de regulación en la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de declaración censal de alta, modificación y baja en el censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el censo de empresarios, profesionales y retenedores, la Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre, por la que se aprueban los modelos 322 de autoliquidación mensual, modelo individual, y 353 de autoliquidación mensual, modelo agregado, y la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 303 impuesto sobre el valor añadido, autoliquidación (BOE del 30 de diciembre), siendo la Orden EHA/3786/2008 la que regula las formas y plazos de presentación del mismo.
En cuanto al modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias debe tenerse en cuenta que el artículo 78 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que:
“Los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen en la forma que se indica en el presente capítulo.”.
Adicionalmente, el artículo 79 del Reglamento del impuesto hace referencia a las operaciones que deben ser objeto de declaración en dicho modelo:
“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentren exentas en virtud de lo dispuesto en los apartados uno, dos y tres del artículo 25 de la Ley del Impuesto.
(…)
2.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto realizadas por personas o entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)
5.º Las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a que se refiere el apartado tres del artículo 26 de la Ley del Impuesto, realizadas en otro Estado miembro utilizando un número de identificación a efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por la Administración tributaria española.”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante deberá en cualquier caso consignar en el modelo 349 la información relativa a la entrega subsiguiente efectuada en el Estado miembro al que el vehículo es transportado en última instancia para ser objeto de entrega al adquirente final del mismo.
En todo caso, en relación al detalle de cada una de las obligaciones formales que el consultante ha de cumplir, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro Directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.
De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es.
4.- Respecto de las cuestiones planteadas en relación con las obligaciones de suministrar información en el marco de Intrastat, debe indicarse que el sistema Intrastat es un sistema permanente de recogida de datos estadísticos, cuyo objeto es la realización de las estadísticas de los intercambios de bienes entre los Estados miembros.
En efecto, el Reglamento (CE) nº 638/2004 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 31 de marzo de 2004, sobre las estadísticas comunitarias de intercambios de bienes entre Estados miembros y por el que se deroga el Reglamento (CEE) nº 3330/91 del Consejo establece en su artículo 5.1 que:
“Con vistas al suministro de información estadística sobre expediciones y llegadas de mercancías comunitarias que no sean objeto de un documento administrativo único con fines aduaneros o fiscales, se utilizará un sistema específico de recogida de datos, en lo sucesivo denominado Sistema Intrastat.”.
A su vez, el artículo 11 del referido Reglamento establece la confidencialidad de la información estadística requerida por el sistema Intrastat.
Como se señaló anteriormente, este centro directivo es competente sólo para dar contestación a las consultas tributarias escritas que puedan formular los obligados tributarios respecto del régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.
El sistema Intrastat se aplica a la estadística del comercio intracomunitario, consiste en una recogida de datos estadísticos y tiene por objeto la realización de estadísticas de intercambios de bienes entre los Estados miembros sin que ni su regulación ni los obligados a suministrar esta información tengan naturaleza tributaria. Por tanto, las consultas formuladas acerca de este sistema de recogida de datos no pueden ser calificadas como tributarias.
Es el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Avenida del Llano Castellano, 17, 28034, Madrid) la responsable del control y gestión del mencionado sistema estadístico.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 25