La exención del artículo 20.1.3º LIVA se aplica condicionada al cumplimiento simultáneo de dos requisitos: (i) objetivo, que la prestación constituya asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativa a diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades, y (ii) subjetivo, que sea prestada por profesional médico o sanitario conforme a la definición legal (médicos, sanitarios, psicólogos, logopedas y ópticos diplomados en centros oficiales o reconocidos). La exención no se extiende a servicios conexos o complementarios que no reúnan estos requisitos objetivo y subjetivo concurrentemente.
Hechos
La entidad consultante tiene suscrito un contrato con una Sociedad Anónima Deportiva (SAD) para la prestación de servicios de cobertura y gestión de servicios sanitarios. Dicho contrato engloba las siguientes operaciones: dispositivos sanitarios (asume la coordinación de la primeras actuaciones sanitarias de urgencias y emergencia durante la celebración de eventos deportivos); servicio médico (prestación de labores de diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades a jugadores y al personal contratado por la SAD, incluyendo la realización de pruebas médicas); asesoramiento y gestión de recursos sanitarios (gestionará y coordinará los recursos sanitarios existentes asesorando a la Presidencia de la SAD en relación con la salud laboral de los empleados); gestión de recursos sanitarios (recogida y gestión de residuos sanitarios); farmacia y material de electro-medicina (adquisición y custodia, en nombre y por cuenta de la SAD, de material farmacológico fungible y aparatos de electro-medicina); acuerdo de patrocinio (búsqueda de patrocinadores en el área de salud).
Cuestión planteada
Aplicación de alguna de las exenciones previstas en el artículo 20 de la Ley 37/1992 a todas o a parte de las operaciones mencionadas.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “Estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.”
El artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
3º. La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.”.
A tales efectos se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades.
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas y ópticos diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración".
Por otra parte, el apartado 15º del citado artículo 20, apartado uno de la Ley 37/1992, establece que “está exento del Impuesto el traslado de enfermos y heridos en ambulancias o vehículos especialmente adaptados para ello.”.
2.- El artículo 79 de la Ley 37/1992 que regula las reglas especiales de determinación de la base imponible, dispone en su apartado dos, lo siguiente:
“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”
En determinadas ocasiones puede darse, como sucede en el caso planteado en la consulta, que una operación concreta, en este caso, los servicios denominados de cobertura y gestión de servicios sanitarios, están integrados por las operaciones específicas expuestas en los hechos. En tales casos se trata de operaciones complejas, suscitándose la cuestión de si dichas operaciones han de fraccionarse para dar a cada una de ellas el tratamiento tributario que corresponda o si, por el contrario, han de tratarse como una operación única.
A estos efectos, es preciso citar, entre otras, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 25 de febrero de 1999 (asunto C-349/96), en la que se declara lo siguiente:
“29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec.p. I-6229, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar a favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”
De la citada sentencia pueden extraerse las siguientes conclusiones:
La realidad de las operaciones, entendidas desde la perspectiva del destinatario, es la que debe prevalecer, por lo que resulta improcedente realizar un fraccionamiento artificial de las operaciones en aras de su calificación fiscal.
Cuando una determinada prestación no constituye un fin en si misma, sino que va dirigida a complementar a otra, cabe considerar aquélla como complementaria de ésta.
En principio, es irrelevante que se cobre un precio único por las operaciones.
Puestas en relación las conclusiones que se extraen de la citada sentencia con la cuestión planteada en el escrito de consulta debe concluirse que las distintas prestaciones integradas en el contrato objeto de consulta no constituyen un fin en sí mismas, sino que todas ellas constituyen una prestación única compleja desde el punto de vista del destinatario y sin que dicha prestación, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, pueda considerarse como de asistencia sanitaria.
3.- En consecuencia, estará sujeta y no exenta la prestación compleja objeto de consulta derivada del contrato que engloba la pluralidad de operaciones mencionadas en los hechos, efectuada por la entidad consultante para una Sociedad Anónima Deportiva.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-20-Uno-3º-79-Dos