La escisión total se acoge al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS si se ajusta a la definición del artículo 76.2 LIS (transmisión en bloque del patrimonio a dos o más entidades nuevas o existentes, con atribución proporcional de valores y compensación ≤10%). Cuando existen múltiples adquirentes y la atribución de valores a los socios no es proporcional a su participación previa, es requisito imperativo que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad diferenciadas. La conclusión depende de que se cumplan estos requisitos mercantiles y tributarios concurrentemente.
Hechos
La sociedad consultante está participada por dos hermanas, cada una de ellas con el 50% del capital. La actividad principal de la sociedad es el arrendamiento de locales y viviendas sitos en territorio español y cumple las condiciones exigidas en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para que dicha actividad tenga la consideración de económica. La consultante participa en el 50% del capital de otra sociedad X cuya actividad principal es el asesoramiento laboral. Las discrepancias entre las hermanas, administradoras únicas de la sociedad consultante, han provocado tal bloqueo en la gestión y toma de decisiones que obliga a plantear la siguiente operación de reestructuración: Escisión total de la sociedad consultante mediante la creación de dos nuevas sociedades, A y B, a las que se asignaría cada uno de los dos lotes con idéntico valor de mercado, compuesto por los bienes, derechos y obligaciones integrantes del patrimonio de la consultante, incluidas las participaciones en la sociedad X. Las socias recibirían valores representativos del capital de las sociedades A y B en la misma proporción que tenían en la consultante, es decir, cada socia recibiría en contraprestación un 50% del capital de A y un 50% del capital de B. Una vez escindida y extinguida la sociedad consultante y constituidas las nuevas sociedades A y B, las socias pactarían la gestión y dirección diferenciada de ambas sociedades. La operación se completaría con una planificación sucesoria que facilite el relevo generacional, de forma que hasta la sucesión mortis causa de las dos hermanas no se produciría la separación definitiva de ambos patrimonios inmobiliarios entre cada una de las estirpes.
La escisión se realizaría con la finalidad de facilitar la sucesión futura y evitar posibles conflictos entre los descendientes, pues el pacto garantiza que los descendientes de cada hermana heredarán las participaciones de la sociedad que hubiese gestionado y dirigido su ascendiente. Así se conseguiría que cada una de las familias pudiera tomar sus propias decisiones y se solventaría la situación actual de bloqueo en la sociedad consultante.
Cuestión planteada
Si la operación planteada de escisión total, en la que se adjudicaría el patrimonio de la sociedad consultante a dos sociedades residentes fiscales en España de nueva constitución, puede acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 69 a 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la LIS.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En este caso, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la LIS, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación de reestructuración tiene por objeto facilitar la sucesión futura y evitar posibles conflictos entre los descendientes, pues el pacto garantiza que los descendientes de cada hermana heredarán las participaciones de la sociedad que hubiese gestionado y dirigido su ascendiente. Así se conseguiría que cada una de las familias pudiera tomar sus propias decisiones y se solventaría la situación actual de bloqueo en la sociedad consultante. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 3/2009 art 69
LIS Ley 27/2014 arts 76.2, 89.2