La aportación no dineraria genera tributación inmediata en la sociedad aportante por la diferencia entre valor normal de mercado y valor contable del bien (art. 15.3 TRLIS), integrable en base imponible en el período de la operación. El régimen especial de neutralidad fiscal (arts. 94-95 TRLIS) es de aplicación optativa si concurren: entidad receptora residente en España o con establecimiento permanente afectado a los bienes, y participación mínima del 5% en fondos propios post-aportación; en tal caso, la aportación se valora por valor contable sin plusvalía inmediata, diferida a la eventual enajenación posterior de las participaciones.
Hechos
La entidad consultante cuenta en su inmovilizado material con una finca rústica, cuyo valor contable es de 15.000 euros. Quiere aportar dicha finca, como aportación no dineraria, para la constitución de una nueva sociedad. El valor de mercado actual de la finca se estima en 150.000 euros. Por dicha aportación, la entidad aportante será accionista de la sociedad a constituir en una proporción superior al 5% del capital.
Cuestión planteada
Cómo se ha de tributar en la sociedad aportante por la plusvalía generada del valor contable al valor de aportación en la nueva sociedad. Y si son de aplicación los artículos 94 y 95 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 15 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en sus apartados 2 y 3 que:
“2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) (…)
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.
(…)
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley.
3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
(…)
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(…)”
De acuerdo con ello, la entidad consultante, con ocasión de la aportación no dineraria a la nueva sociedad, deberá valorar la finca aportada por su valor normal de mercado, integrando en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y su valor contable, en el período impositivo en el que se realice la aportación.
No obstante, podría plantearse que en lugar del régimen general establecido para esta operación en el artículo 15 del TRLIS, resultara de aplicación el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. Para ello, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En definitiva, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso planteado en el escrito de consulta, supuesto que la entidad adquirente sea residente en territorio español y dado que una vez realizada la aportación, la entidad aportante participa en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5%, esta aportación no dineraria parece cumplir los requisitos establecidos en el artículo 94 del TRLIS, para poder acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La aplicación del régimen fiscal especial a la operación descrita supone, de acuerdo con el artículo 84 del TRLIS, que no se integrarán en la base imponible de la sociedad transmitente las rentas derivadas de la aportación de bienes y derechos situados en territorio español.
Esos bienes serán valorados en la entidad adquirente, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.10 del TRLIS, y dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que, en su caso, hayan tributado efectivamente con ocasión de la aportación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 del TRLIS, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2008.
Asimismo, la entidad transmitente A valorará las participaciones recibidas, desde el punto de vista fiscal, por el valor contable de los elementos aportados, corregido en el importe de las rentas que se hayan integrado en la base imponible de la sociedad transmitente con ocasión de la operación, según lo establecido en el artículo 86 del TRLIS.
No obstante, es preciso tener en cuenta que el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, no se indican las razones que motivan la operación a realizar, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto del cumplimiento de lo señalado en el artículo 96.2 del TRLIS, a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRILIS.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 15, 84, 85, 86, 94, 95 y 96