La aportación no dineraria de fincas puede acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS siempre que: (i) la entidad receptora sea residente en territorio español o tenga establecimiento permanente afectado a los bienes aportados; (ii) tras la aportación, la entidad aportante participe al menos en un 5% de los fondos propios de la receptora; y (iii) la operación se realice por motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no constituya fraude o evasión fiscal, siendo requisito sine qua non la prueba de tales motivos económicos válidos.
Hechos
Las consultantes, sociedades A, B y C, en lo sucesivo, pertenecen al mismo grupo mercantil y son propietarias de las siguientes fincas que forman parte de suelo apto para urbanizar:
- Sociedad A : finca Z y finca Y (en pro indiviso con la sociedad C)
- Sociedad B: finca X
- Sociedad C: finca Y (en pro indiviso con la sociedad A)
Las consultantes, según se señala en la consulta, pretenden realizar una reorganización empresarial mediante la aportación no dineraria de las fincas referidas a una sociedad, perteneciente al mismo grupo de sociedades, de tal forma que todas las fincas descritas fuesen de un único titular. Los objetivos que se pretenden conseguir con la operación son:
- Simplificar la gestión urbanística, puesto que, según se describe en la consulta, el desarrollo urbanístico de los suelos, en la zona en la que están ubicados, aconseja que los terrenos fueran considerados una única finca y también la conversión del régimen de propiedad de las distintas fincas en un propietario único.
- La titularidad única permitirá además la realización de un único proyecto de promoción y la solicitud de una única licencia de obras.
- Economía de costes en relación con la construcción y la gestión
- Evitar el nacimiento de posibles servidumbres
La disposición de una estructura societaria en una sola sociedad facilita la entrada de un nuevo socio interesado en el negocio.
La entidad que recibirá a aportación sería residente en España y las sociedades aportantes tendrán más del cinco por cien de participación en la entidad que recibe la aportación.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar a la aportación no dineraria de las fincas el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con las aportaciones no dinerarias, el artículo 94 del TRLIS establece:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
Por tanto, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso planteado en el escrito de consulta, la entidad adquirente será residente en territorio español y, una vez realizadas las aportaciones, las entidades aportantes participarán en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5%. En consecuencia, las aportaciones no dinerarias que plantean las consultantes parecen cumplir los requisitos establecidos en el artículo 94 del TRLIS, para poder acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, es preciso tener en cuenta que el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se señalan una serie de objetivos que se pretende conseguir con la operación entre las que se pueden señalar: la simplificación de la gestión urbanística; la economía de costes y facilitar la entrada de nuevos socios. Estos motivos serían subsumibles en los supuestos de reestructuración o racionalización de actividades que se contemplan en la Ley como motivos económicos válidos.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94