La aportación no dineraria no genera ganancia patrimonial sujeta a IRPF con independencia de la ausencia de gestión activa de la participación. La calificación tributaria depende de si la sociedad receptora constituye una sociedad patrimonial conforme al artículo 61 TRLIS: si concurren ambas circunstancias (activo no afecto a actividad económica superior al 50% y concentración accionarial), la ganancia tributará como rendimiento del capital mobiliario en la sociedad; si la sociedad no es patrimonial, no hay tributación en el momento de la aportación por neutralidad fiscal de la aportación no dineraria, debiendo diferirse cualquier ganancia a posteriores transmisiones.
Hechos
Esta consulta es aclaración de otra anterior, de fecha de salida de registro de este Centro Directivo 20 de marzo de 2007.
El objeto social de la consultante es la participación en toda clase de sociedades o empresas industriales, mercantiles y comerciales mediante la inversión y colocación de capitales, suscripción y adquisición de acciones y participaciones en el activo de aquéllas.
En 2002 adquirió un terreno, financiado con un préstamo hipotecario, iniciando a continuación diversos trámites en relación con el mismo, sin que en ningún momento solicitara ninguna licencia de obras. El 19 de julio de 2004 la sociedad aportó el terreno, junto con el préstamo hipotecario con el que lo financió, a una filial de la que posee el 100% del capital social. Desde entonces, la consultante no ha variado su situación patrimonial, que cuenta en su activo únicamente con las acciones de la sociedad filial, sin desarrollar una labor activa de gestión de las participaciones de ésta.
El objeto social antes citado, lo ha mantenido la consultante desde su constitución, sin que la adquisición del inmueble objeto de posterior aportación haya dado lugar a la modificación de dicho objeto con la voluntad de realizar una actividad inmobiliaria.
La voluntad desde el inicio fue constituir una sociedad holding, meramente tenedora de participaciones en la sociedad operativa, con el objeto de seguir un modelo empresarial con una estructura en la cual la realización de las actividades productivas se llevase a cabo en sede de una sociedad filial de la anterior (la beneficiaria de la aportación no dineraria). Con esta estructura, se asegura que en la sociedad operativa exista unidad de decisión, y se conseguiría compartimentar riesgos delimitando las eventuales responsabilidades al ámbito de la sociedad operativa.
Con posterioridad a la aportación no dineraria, la consultante no disponía de medios materiales ni humanos, siquiera mínimos, para gestionar la participación propia, gestión que fue cedida a un tercero, mediante la formalización de un contrato de servicios empresariales. La entidad holding ejerce sus derechos como cualquier partícipe único en el capital de una entidad mercantil, pero no dispone de infraestructura gestora de ningún tipo
Cuestión planteada
En la aportación no dineraria efectuada por la consultante, en el supuesto de existir motivos económicos válidos que la justifiquen y, no disponiendo la consultante ni antes ni después de la aportación de medios materiales y humanos siquiera mínimos para gestionar la participación propia, si deben resultar de aplicación las normas contenidas en la sección 4ª del capítulo I del título II del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas al terreno referido en la consulta, debiendo tributar la ganancia de patrimonio generada al tipo del 15%.
Contestación
El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, establece:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
En relación a la primera de las circunstancias expuestas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En el caso planteado en la consulta de fecha de salida de registro de este Centro Directivo 20 de marzo de 2007, fue necesario analizar, por un lado, la situación de la consultante hasta el 19 de julio de 2004, fecha en que se produjo la aportación de su patrimonio, constituido por el terreno y la deuda hipotecaria, a la sociedad filial y, por otra parte, la situación a partir de ese momento.
Hasta dicha fecha se planteó si la sociedad llevó a cabo una actividad de promoción inmobiliaria, aunque no estuviera reflejada en su objeto social, que es una actividad diferente de la compraventa de inmuebles, y que constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos.
En la consulta de fecha de salida de registro de este Centro Directivo 20 de marzo de 2007 se concluyó que la cesión del terreno se efectúa a una sociedad con la que existe una relación de vinculación en los términos del artículo 16 del TRLIS. Aunque no lo señalaba en su escrito, se dedujo que la actividad promotora en el terreno cedido sería efectuada por aquella sociedad, lo que supondría el desarrollo efectivo de una actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tendría como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante, como sería la tributación de la renta derivada de la aportación del terreno y el préstamo hipotecario a la filial al tipo del 15%, que es el previsto para la parte especial de la base imponible de las sociedades patrimoniales.
En definitiva, puede considerarse que la entidad desarrolla una actividad económica, la de promoción inmobiliaria, considerando el conjunto de los sujetos vinculados, más aun, como ocurre en este caso, en que la consultante posee el 100% de las acciones de la filial.
Esta conclusión se mantiene en la presente aclaración a la consulta de fecha de salida de registro de este Centro Directivo 20 de marzo de 2007.
Por otra parte, en segundo lugar, a partir del 19 de julio de 2004, el patrimonio de la consultante está constituido por las acciones de la sociedad filial sin que haya variado posteriormente su situación patrimonial. Hay que tener en cuenta que el propio artículo 61.1 del TRLIS establece una relación de valores o elementos patrimoniales que no se van a computar a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos.
Entre ellos, el número 1.º de la letra a) de dicho precepto establece que no se computarán, entre otros, los valores que “otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este párrafo a)”.
La participación en la filial supera el 5%. Por otro lado, la participada no está comprendida en el párrafo a) del artículo 61.1, ya que desarrolla la actividad de promoción y, en consecuencia, todo su activo estará afecto a esta actividad económica. Queda, por tanto, por dilucidar si la participación se posee con la finalidad de dirigir y gestionar la participación disponiendo, a estos efectos, de la correspondiente organización de medios materiales y personales.
La finalidad de la norma es excluir del cómputo como valores a aquéllos que se posean con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones, disponiendo de una organización de medios materiales y personales adecuados para tomar las decisiones necesarias en orden a su correcta administración. En este sentido, ha de indicarse que el TRLIS exige esta organización, no para controlar la gestión de las entidades participadas, sino para ejercer los derechos y cumplir las obligaciones derivadas de la condición de socio, así como para tomar las decisiones relativas a la propia participación. Lo importante, a estos efectos, será que la entidad disponga, al menos, de medios materiales y personales, aunque mínimos, que se ocupen de la gestión ordinaria de la entidad consultante mediante la adecuada administración de las participaciones poseídas, aunque esta gestión no implique, en sí misma y a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el desarrollo de una actividad empresarial.
Respecto de esta circunstancia, la consultante señaló que no desarrolla una labor activa de gestión de las participaciones de la filial. Asimismo, en la presente consulta, de aclaración de la consulta anterior, manifiesta que con posterioridad a la aportación no dineraria, la consultante no disponía de medios materiales ni humanos, siquiera mínimos, para gestionar la participación propia, gestión que fue cedida a un tercero, mediante la formalización de un contrato de servicios empresariales.
No obstante lo manifestado, el hecho es que la consultante posee el 100% de las participaciones de la filial. En relación con esta circunstancia, la posesión de participaciones significativas determina, con carácter general, la existencia de una organización, aunque mínima, que permita tomar de forma efectiva las decisiones de la empresa relativas al normal desarrollo de la gestión y dirección de las participaciones, incluyendo los derechos y obligaciones inherentes a la condición de socio de las entidades, que pueden ser desarrolladas incluso por un miembro del Consejo de Administración, por cuanto por mandato de la normativa mercantil el órgano de administración tiene como función esencial las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad, de forma que esta competencia no puede ser desvirtuada por el hecho de que la gestión de la participación fuese cedida a un tercero, como se manifiesta en la consulta, por lo que la existencia del órgano administrativo habida en toda sociedad mercantil se entiende que cumple el requisito de organización mínima exi gida por el artículo 61.1 del TRLIS.
En conclusión de todo lo anterior, y manteniendo lo afirmado en la consulta de fecha de salida de registro de este Centro Directivo 20 de marzo de 2007, no concurre en la sociedad consultante, ni antes ni después de la aportación de su patrimonio, la primera de las circunstancias señaladas para tener la consideración de patrimonial. Deberá tributar, por tanto, en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
Asimismo, las consecuencias de la aportación no dineraria efectuada a la sociedad filial serán las descritas en la consulta de fecha de salida de registro de este Centro Directivo 20 de marzo de 2007.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61