La navegación marítima internacional se define en la Ley 38/1992 como la que parte del ámbito territorial interno y concluye fuera del mismo, o viceversa, y también la realizada por buques en alta mar dedicados a actividad industrial, comercial o pesquera distinta del transporte cuando la duración sin escala excede cuarenta y ocho horas. Esta calificación determina directamente la aplicabilidad de exenciones en Impuestos Especiales para avituallamiento (productos, combustibles, provisiones de a bordo) y en el Impuesto sobre Hidrocarburos para carburantes utilizados en navegación, condicionadas en ambos casos a la exclusión de navegación privada de recreo y, en gasóleo, a la incorporación de trazadores y marcadores reglamentarios.
Hechos
Las entidades consultantes son provisionistas de buques de pesca que faenan a más de 12 millas. Dichos buques vuelven a puerto cada dos días aproximadamente para descargar la pesca realizada.
Cuestión planteada
Si dichas escalas influyen en la consideración de la realización de navegación marítima internacional, tanto en el Impuesto sobre el Valor Añadido como en los Impuestos Especiales.
Contestación
A) Impuestos Especiales.
A instancias de esta Subdirección General y en relación con la consulta planteada, la Subdirección General de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior ha emitido el siguiente informe:
“Los apartados 20, 22 y 24 del artículo 4 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establecen:
“20. “Navegación marítima o aérea internacional”: La realizada partiendo del ámbito territorial interno y que concluya fuera del mismo o viceversa. Asimismo se considera navegación marítima internacional la realizada por buques afectos a la navegación en alta mar que se dediquen al ejercicio de una actividad industrial, comercial o pesquera, distinta del transporte, siempre que la duración de la navegación, sin escala, exceda de cuarenta y ocho horas.
(…)
22. “Productos de avituallamiento”: Las provisiones de a bordo, los combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico.
(…)
24. “Provisiones de a bordo”: Los productos destinados exclusivamente al consumo de la tripulación y los pasajeros.”
El apartado 1, letra e), del artículo 9 de la Ley de Impuestos Especiales, determina que, en las condiciones reglamentariamente establecidas, estarán exentas la fabricación e importación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se destinen:
“e) Al avituallamiento de los buques siguientes excluidos, en todo caso, los que realicen navegación privada de recreo:
1º. Los que realicen navegación marítima internacional.
2º. Los afectos al salvamento o la asistencia marítima, con exclusión del suministro de provisiones de a bordo, cuando la duración de su navegación, sin escala, no exceda de cuarenta y ocho horas.”
Por otro lado, el apartado 2 del artículo 51 de la Ley de Impuestos Especiales establece una exención en el Impuesto sobre Hidrocarburos para:
“2. La fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinen a:
(…)
b) Su utilización como carburante en la navegación, incluida la pesca, con excepción de la navegación privada de recreo.
(…)
La aplicación de la exención con respecto a la utilización de gasóleo en los supuestos a que se refiere el presente apartado 2 quedará condicionada, salvo en el supuesto de operaciones de autoconsumo sujetas, a que el gasóleo lleve incorporados los trazadores y marcadores exigidos reglamentariamente para la aplicación del tipo reducido.”
Así pues, el concepto de navegación marítima internacional recogido en la Ley de Impuestos Especiales comprende la realizada por buques afectos a la navegación en alta mar que se dediquen al ejercicio de una actividad pesquera, siempre que la duración de la navegación, sin escalas, exceda de cuarenta y ocho horas. Los términos “sin escalas” deben entenderse en su valor estricto pues ni la Ley de Impuestos Especiales ni el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), los desarrollan o matizan.
Por lo tanto, a efectos de los impuestos especiales de fabricación, cualquier escala efectuada dentro del plazo de cuarenta y ocho horas a partir del inicio de la navegación, por un buque afecto a la navegación en alta mar que se dedique al ejercicio de una actividad pesquera, implica que no se produzca navegación marítima internacional.
Ahora bien, por aplicación de lo establecido en el artículo 51.2 de la Ley de Impuestos Especiales, la firma solicitante, en la medida en que sus buques se dediquen al ejercicio de una actividad pesquera ya dispone de una exención en el Impuesto sobre Hidrocarburos para el carburante utilizado en la navegación. Por lo tanto, parece que el solicitante – al intentar que esta actividad encaje en el concepto de navegación marítima internacional – tiene interés en que el beneficio fiscal alcance a los productos de avituallamiento, en virtud de lo establecido en el artículo 9.1 de la Ley de Impuestos Especiales, lo que implicaría aplicar una exención tanto para las bebidas alcohólicas y productos del tabaco consumidos a bordo como, en su caso, para los hidrocarburos utilizados como combustible y no como carburante.
En todo caso, esta Subdirección General entiende que los buques sobre los que se plantea la consulta no efectúan navegación marítima internacional, en la medida en que las entradas a puerto que realizan para descargar el pescado son escalas que se producen en plazos menores de cuarenta y ocho horas.”
B) Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 22 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece lo siguiente:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:
1.º Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.
La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.
2.º Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.
La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.
3.º Los buques de guerra.
La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.
A los efectos de esta Ley, se considerará:
Primero. Navegación marítima internacional, la que se realice a través de las aguas marítimas en los siguientes supuestos:
a) La que se inicie en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho ámbito espacial.
b) La que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.
c) La que se inicie y finalice en cualquier puerto, sin realizar escalas, cuando la permanencia en aguas situadas fuera del mar territorial del ámbito espacial de aplicación del Impuesto exceda de cuarenta y ocho horas.
Lo dispuesto en esta letra c) no se aplicará a los buques que realicen actividades comerciales de transporte remunerado de personas o mercancías.
En este concepto de navegación marítima internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.
Segundo. Que un buque está afecto a la navegación marítima internacional, cuando sus recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por ciento del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:
a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondientes operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.
b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento, total o parcial, o arrendamiento del buque o en los de desafectación de los fines a que se refiere el número 2º anterior, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.
Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se considerará que la construcción de un buque ha finalizado en el momento de su matriculación definitiva en el Registro marítimo correspondiente.
Si, transcurridos los períodos a que se refiere esta letra b), el buque no cumpliese los requisitos que determinan la afectación a la navegación marítima internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 1º.
Dos. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos, incluidos los equipos de pesca, que se incorporen o se encuentren a bordo de los buques a que afectan las exenciones establecidas en el apartado anterior, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.
La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
1º. Que el destinatario directo de dichas operaciones sea el titular de la explotación del buque o, en su caso, su propietario.
2º. Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados exclusivamente en la explotación de dichos buques.
3º. Que las operaciones a que afecten las exenciones se efectúen después de la matriculación definitiva de los mencionados buques en el Registro marítimo correspondiente.
Tres. Las entregas de productos de avituallamiento para los buques que se indican a continuación, cuando se adquieran por los titulares de la explotación de dichos buques:
1º. Los buques a que se refieren las exenciones del apartado uno anterior, números 1º y 2º, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.
No obstante, cuando se trate de buques afectos a la pesca costera, la exención no se extiende a las entregas de provisiones de a bordo.
2º. Los buques de guerra que realicen navegación marítima internacional, en los términos descritos en el apartado uno.”
Según criterio de este Centro Directivo, en particular, en la Resolución vinculante de fecha 23 de diciembre de 1986 (BOE de 28 de enero de 1987) “a efectos de la aplicación de las exenciones comprendidas en el artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido [actualmente, artículo 22 de la Ley 37/1992] se considerarán buques afectos exclusivamente a la pesca costera, las embarcaciones que, no estando esencialmente afectas a la navegación marítima internacional, se dediquen exclusivamente a la pesca marítima.”.
De acuerdo con la descripción del escrito de consulta, los buques a que se refiere la misma no cumplen los requisitos previstos en la normativa citada para considerarlos afectos a la navegación marítima internacional. Por tanto, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tendrán la consideración de buques afectos a la pesca costera.
C) Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 22-Uno, dos y tres. Ley 38/1992 art. 4.20, 22 y 24-9.1.e)-51.2