La aportación no dineraria del 50% de una finca a una sociedad no está sujeta a IVA si constituye transmisión de parte del patrimonio empresarial del contribuyente y el adquirente continúa la actividad (art. 7.1.a LIVA), descartándose la aplicación automática por "totalidad del patrimonio" cuando solo se aporta una porción; la ganancia patrimonial derivada está sujeta a IRPF sin exención por disposición transitoria novena; la cesión gratuita de terreno al Ayuntamiento no está sujeta a IVA (no es entrega a título oneroso) pero la deducción por donación en Impuesto sobre Sociedades requiere cumplimiento de Ley 49/2002, no siendo automática por la mera calificación como donación.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la actividad de arrendamiento de locales de negocio y viviendas. Uno de sus socios, persona física, es titular del 50% de un solar edificado con una plaza de toros, que hasta agosto de 2001 se dedicaba a la realización de espectáculos taurinos a través de una comunidad de bienes. A partir de dicha fecha se dedica a estos espectáculos sólo en verano, y el resto del año a otros arrendamientos de espectáculos varios (circos, musicales, etc.)
Existe la posibilidad de ceder gratuitamente al Ayuntamiento parte del solar, que a su vez lo cederá al Estado, a cambio de una nueva calificación del resto de solar como edificable de viviendas, equivalente al valor actual de la finca antes de la cesión.
Se plantea la posibilidad de aportar a la entidad consultante la finca que posee la persona física, y que adquirió por herencia en el año 1940 por su valor de mercado, mediante la aportación de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo, y con la intención de construir en dicho solar, con la finalidad última de continuar con el arrendamiento.
Cuestión planteada
1. Si la aportación no dineraria efectuada por la persona física, de ese 50% de la finca a precio de mercado está no sujeta a IVA por aportación de la totalidad del patrimonio empresarial.
2. Si la aportación del 50% de la finca produce una ganancia patrimonial por diferencia entre el precio de adquisición y el valor de mercado aportado y si está exenta por aplicación de la disposición transitoria novena del TRLIRPF.
3. Si la cesión gratuita de terreno al Ayuntamiento, que a su vez lo cederá al Estado estaría no sujeta al IVA. Si podría considerar esta cesión como una donación y aplicar la deducción en cuota del Impuesto sobre Sociedades por aplicación de la Ley 49/2002.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
El artículo 5 de la misma Ley define el concepto de empresario o profesional, considerando como tal, a los efectos de este Impuesto, a los arrendamientos (artículo 5.uno.c).
El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la no sujeción al Impuesto de la transmisión de la totalidad o parte del activo empresarial siempre que se cumplan determinadas condiciones. Concretamente, el citado precepto dispone la no sujeción de las siguientes operaciones:
“a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior.
c) La transmisión "mortis causa" de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, realizada en favor de aquellos adquirentes que continúen el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
Cuando los bienes y derechos transmitidos se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en las letras a) y c) de este número, la referida transmisión quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 104 a 114 de esta Ley.”
El artículo 7 transcrito anteriormente es transposición al ordenamiento interno del artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sobre este último precepto se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, y de 29 de abril de 2004, Asunto C-137/02, Faxworld. Con anterioridad, el mismo Tribunal se había pronunciado incidentalmente en este ámbito en las sentencias de 8 de junio de 2000, Asunto C-98/98, Midland Bank plc, y de 22 de febrero de 2001, Asunto C-408/98, Abbey National plc.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, el Tribunal) señala en el apartado 40 de la sentencia de 27 de noviembre de 2003 que, “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
En consecuencia, no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, para que la operación quede al margen de su sujeción al tributo, sino que basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. En la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyen en un conjunto patrimonial puedan ser considerados como una rama de actividad en el sentido que se ha descrito, ha de considerarse que su transmisión tiene por objeto una universalidad parcial de bienes y, por tanto, está no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En esta inteligencia, en la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyen en el conjunto patrimonial que se describe en la consulta presentada puedan ser considerados como una rama de actividad en el sentido que se ha descrito, ha de considerarse que su transmisión tiene por objeto una universalidad parcial de bienes y, por tanto, está no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, cualquier otra transmisión de activos empresariales que no pueda ser considerada como rama de actividad deberá tratarse como una operación al margen de la no sujeción que establece el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, sujeta al tributo, en consecuencia.
En este sentido, de la descripción de hechos realizada no se desprende que pueda considerarse rama de actividad la cesión de un terreno. Antes al contrario, la entrega de dicho bien constituye la cesión de un elemento aislado al que, a la luz de la indicada jurisprudencia, no puede resultar de aplicación el régimen de no sujeción contenido en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
Por consiguiente, la entrega del referido terreno por la comunidad de bienes formada por la propiedad indivisa del mismo constituye en todo caso una operación sujeta al Impuesto.
Por otra parte, del escrito presentado parece deducirse que la actual calificación del terreno que va a ser objeto de entrega no es la de terreno edificable, por lo que resultará de aplicación la exención recogida en el artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:
“Artículo 20.- Exenciones en operaciones interiores.
Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
“20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.
(…)”.
En consecuencia, la entrega del terreno constituirá una operación sujeta pero exenta del Impuesto y, por tanto, tributará en el Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y Actos jurídicos documentados en la modalidad que proceda.
2. En segundo lugar, la aportación no dineraria a una sociedad mercantil de la parte indivisa de la finca a que se hace referencia en el escrito de consulta supone para el transmitente una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto por una alteración en su composición, por lo que su calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es la de ganancia o pérdida patrimonial (artículo 31.1 del texto refundido de la ley del Impuesto (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo).
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35.1.d) del TRLIRPF, “la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera.- El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente al mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda.- El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera.- El valor de mercado del bien o derecho aportado.”
Por su parte, la disposición transitoria novena del mismo texto legal señala que:
“Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, se reducirán de acuerdo con lo establecido en las reglas 2ª y 4ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.”
Por tanto, siempre que el arrendamiento de la finca no suponga la realización de una actividad económica, por cumplirse los requisitos del artículo 25.2 del TRLIRPF, ni el objeto del contrato lo constituya una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada por el arrendatario, que suponga la calificación del arrendamiento como de negocio, en cuyo caso la finca tendría la consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica, la ganancia patrimonial derivada de la aportación no dineraria a la sociedad dará lugar a la aplicación de los coeficientes reductores a que se refiere la disposición transitoria novena antes transcrita, al haberse producido la desafectación con más de tres años de antelación a la fecha de la aportación.
Dado que el plazo de permanencia del bien en el patrimonio de la consultante a 31 de diciembre de 1996 es superior a diez años, la ganancia patrimonial derivada de la aportación no dineraria a la sociedad estará no sujeta, sin perjuicio de la que, en su caso, pudiese corresponder a las mejoras que se hubieren podido realizar.
3.- La consultante plantea la posible aplicación a la transmisión del terreno del supuesto de no sujeción a que se refiere la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de esta Dirección General, relativa a las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre Régimen del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos.
A estos efectos, el concreto ámbito objetivo sobre el que la referida Resolución despliega sus efectos interpretativos, esto es, las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos que se efectúan en virtud de lo dispuesto por la Ley 6/1998, sobre Régimen del Suelo y Valoraciones, impide extender su contenido al supuesto consultado, en el que la cesión que se va a efectuar a un ayuntamiento nada tiene que ver con las cesiones a que se refieren los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre Régimen del Suelo y Valoraciones.
Por otra parte, en relación con la aportación de una parte de la finca al Ayuntamiento, el artículo 16 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, considera como entidades beneficiarias del mecenazgo, entre otras, a las Entidades Locales.
El artículo 17 de la Ley 49/2002 establece que:
1. Darán derecho a practicar las deducciones previstas en este Título los siguiente donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples, realizados a favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior:
(…)”
De acuerdo con el artículo 618 del Código Civil, la donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa a favor de otra, que la acepta.
No obstante, en el caso consultado, no se producen tales circunstancias, por cuanto, tal y como se expone en el escrito de consulta, se cede el solar a cambio de una compensación basada en una nueva calificación del resto de solar como edificable para viviendas. De lo que se deduce que no existe tal acto de liberalidad, al no tratarse de una donación pura y simple por cuanto media una contraprestación.
Por tanto, la aportación de la finca al Ayuntamiento no tendrá derecho a la aplicación de los incentivos fiscales al mecenazgo, ni la consultante podrá aplicar deducción alguna por tal aportación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA art 7-1, TRLIRPF RD Ley 3/2004 DT 9ª , Ley 49/2002, art. 17