Las bases imponibles negativas objeto de liquidación inspectora mantienen plena eficacia para compensación durante los 15 años siguientes a su determinación, aunque la liquidación no sea firme por existir recursos pendientes en vía administrativa o jurisdiccional. La liquidación tiene naturaleza de acto administrativo ejecutivo desde su notificación, independientemente de su impugnación. Los recursos interpuestos no interrumpen el plazo de compensación de 15 años, que se computa desde la notificación de la liquidación generadora de la base negativa.
Hechos
La consultante, en la autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente la ejercicio 2006, declaró unas bases imponibles negativas provenientes de año 2000. Estas base imponibles negativas fueron anuladas por la Inspección que, en agosto de 2002, inició actuaciones inspectoras por el Impuesto, por los ejercicios 1998-2000. Las actuaciones inspectoras finalizaron mediante acuerdo de liquidación en marzo de 2004.
Este acuerdo de liquidación fue impugnado ante el Tribunal Económico Administrativo Regional que desestimó la reclamación en septiembre de 2007. La resolución dictada por el TEAR ha sido recurrida en alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, estando pendiente de resolución.
Cuestión planteada
1. Tratamiento de las Bases imponibles negativas mientras que la liquidación no sea firme por ser posible la interposición de algún recurso en vía administrativa o jurisdiccional.
2. Si los recursos interpuestos o los que se puedan interponer en un futuro, interrumpen el plazo de 15 años para poder compensar las bases imponibles negativas "discutidas"
Contestación
1. En primer lugar, se debe señalar, que la contestación a esta cuestión se debe dilucidar en el campo del estudio de la naturaleza y eficacia de la liquidación resultante de las correspondientes actuaciones inspectoras. El artículo 150.1 párrafo primero de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) establece que:
“1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley.”
Por otro lado, el artículo 189.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), (en adelante Reglamento General de Aplicación de los Tributos) señala que:
“1. El procedimiento inspector terminará mediante liquidación del órgano competente para liquidar, por el acto de alteración catastral o por las demás formas previstas en este artículo.”
Estableciéndose la naturaleza de la liquidación en el artículo 101.1 párrafo primero de la Ley General Tributaria que dispone que:
“1. La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria.”
Por tanto, y en lo que se refiere a la naturaleza del acto liquidatorio, se puede concluir que tiene naturaleza de acto administrativo.
Al tener la liquidación la naturaleza jurídica de acto administrativo implica el disfrute de toda una serie de atributos entre los que destacan los siguientes. En primer lugar, disfruta de la ejecutividad que se atribuye a los actos administrativos y que está reconocida en el artículo 56 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, (BOE de 27 de noviembre de 1992), (en adelante Ley de Régimen Jurídico), que establece que:
“Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho administrativo serán ejecutivos con arreglo a lo dispuesto en esta Ley.”
En segundo lugar, el artículo 57 de la misma Ley en su apartado 1 que reconoce el principio de presunción de validez del acto administrativo y su obligado cumplimiento al señalar que:
“1. Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa.”
Dicha regla general de eficacia queda matizada con el reconocimiento de la eficacia demorada que se establece en apartado 2 del artículo 57 de la Ley de Régimen Jurídico que dispone que:
“2. La eficacia quedará demorada cuando así lo exija el contenido del acto o esté supeditada a su notificación, publicación o aprobación superior.”
En efecto, las liquidaciones pertenecen a este tipo de actos con eficacia demorada sometida a la notificación por aplicación del artículo 58.1 de la Ley de Régimen Jurídico que señala que:
“1. Se notificarán a los interesados las resoluciones y actos administrativos que afecten a sus derechos e intereses, en los términos previstos en el artículo siguiente.”
Esta eficacia demorada supeditada a la notificación queda reconocida de forma específica para el procedimiento inspector en el artículo 150.1 párrafo 1 de la Ley General Tributaria, reproducido en líneas precedentes, y de forma más concreta para las liquidaciones en el artículo 102 del mismo Cuerpo Legal que dispone que:
“1. Las liquidaciones deberán ser notificadas a los obligados tributarios en los términos previstos en la sección 3.ª del capítulo II del título III de esta ley.”
En consecuencia, se puede afirmar que las liquidaciones resultantes de un procedimiento inspector son plenamente eficaces y ejecutivas desde el momento de la notificación al obligado tributario.
Sin embargo, la regla anterior se ve atenuada por la posible suspensión de sus efectos en caso de interposición de recursos tanto en vía jurisdiccional como en vía administrativa partiendo siempre de la idea de que la suspensión, aún en vía de recurso, siempre es la excepción frente a la ejecutividad inmediata como reconoce el artículo 111.1 de la Ley de Régimen Jurídico al disponer que:
“1. La interposición de cualquier recurso, excepto en los casos en que una disposición establezca lo contrario, no suspenderá la ejecución del acto impugnado.”
Así, respecto de la vía económico administrativa, el artículo 39 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, (BOE de 27 de mayo) señala que:
“1. La mera interposición de una reclamación económico-administrativa no suspenderá la ejecución del acto impugnado, salvo que se haya interpuesto previamente un recurso de reposición en el que se haya acordado la suspensión con aportación de garantías cuyos efectos alcancen a la vía económico-administrativa.
2. No obstante, a solicitud del interesado se suspenderá la ejecución del acto impugnado en los siguientes supuestos:
a) Cuando se aporte alguna de las garantías previstas en el artículo 233.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en los términos previstos en los artículos 43, 44 y 45 de este Reglamento.
b) Con dispensa total o parcial de garantías, cuando el tribunal que conozca de la reclamación contra el acto considere que la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación, en los términos previstos en los artículos 46 y 47.
c) Sin necesidad de aportar garantía, cuando el tribunal que haya de resolver la reclamación aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en un error aritmético, material o de hecho.
d) Cuando se trate de actos que no tengan por objeto una deuda tributaria o una cantidad líquida, si el tribunal que conoce de la reclamación contra el acto considera que la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación.
3. Tratándose de sanciones que hayan sido objeto de reclamación, su ejecución quedará automáticamente suspendida en período voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa.
4. Los casos de suspensión regulados en una norma específica se regirán por lo dispuesto en ella sin que quepa intervención alguna del tribunal sobre la decisión.”
En caso de acudir a la vía jurisdiccional, la suspensión podrá ser adoptada por el órgano jurisdiccional competente en el curso del procedimiento contencioso administrativo bajo el respaldo legal de la posible adopción como medida cautelar bajo el amparo del artículo 129.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, (BOE de 14 de julio), que señala que:
“1. Los interesados podrán solicitar en cualquier estado del proceso la adopción de cuantas medidas aseguren la efectividad de la sentencia.”
Por lo tanto, en principio, el acto de liquidación al ser resolutorio aunque no firme tiene plena eficacia y ejecutividad salvo que concurra alguno de los supuestos legales de suspensión.
2. El artículo 25.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 y 25 de marzo) establece que:
“1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos.”
La redacción de dicho precepto implica que para la contestación a la consulta se deben analizar dos elementos fundamentales. Primero, la naturaleza jurídica de la posibilidad que tiene el sujeto pasivo de compensar bases imponibles negativas y, segundo, el carácter del plazo de posible compensación “períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos”.
1. Naturaleza jurídica de la posibilidad que tiene el sujeto pasivo de compensar bases imponibles negativas.
La posibilidad de compensar bases imponibles negativas con las rentas positivas de periodos impositivos que concluyan en los 15 años posteriores no es un derecho autónomo del sujeto pasivo, es decir, no se reconoce al sujeto pasivo de forma independiente, sino que se le reconoce en la medida en que el sujeto pasivo, como consecuencia del cumplimiento de sus obligaciones tributarias y de la aplicación de la normativa tributaria, autoliquida o le liquidan su deuda tributaria por el Impuesto sobre Sociedades. Así se extrae de la propia dicción del precepto reproducido al señalar que “las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas”, es decir, no existe un derecho autónomo a la compensación de bases imponibles negativas sino que existe una “facultad”, derivada de la relación jurídico-tributaria existente entre la Administración Tributaria y el sujeto pasivo y atribuida por la Ley, para poder compensar bases imponibles negativas con el sometimiento a los requisitos exigidos por la misma pero en ningún precepto se reconoce un derecho autónomo a tal compensación. Sobre este particular, es necesario advertir que el artículo 17.1 de la Ley General Tributaria establece que:
“1. Se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos.”
Siendo clarificadores los apartados 2 y 3 del artículo 17 al disponer que:
“2. De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento.
3. Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. Son obligaciones tributarias formales las definidas en el apartado 1 del artículo 29 de esta ley.”
Es decir, en principio, de la relación jurídico-tributaria se pueden derivar obligaciones para el obligado tributario y para la Administración. Dedicándose los artículos 19 al 29 de la Ley General Tributaria a regular las obligaciones de los obligados tributarios que se enuncian en el apartado 3 y en los artículos 30 al 33 del mismo Texto Legal a desarrollar las obligaciones de la Administración Tributaria. En concreto, para el impuesto sobre sociedades el artículo 136.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que:
“1. Los sujetos pasivos estarán obligados a presentar y suscribir una declaración por este impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda.”
Incidiendo el artículo 137.1 del mismo Cuerpo Legal en la misma obligación tributaria al señalar que:
“1. Los sujetos pasivos, al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda correspondiente e ingresarla en el lugar y en la forma determinados por el Ministro de Hacienda.”
Por lo tanto, en lo que se refiere al impuesto sobre sociedades, no hay un derecho a liquidar la obligación tributaria ni mucho menos un derecho a compensar bases imponibles negativas en los términos que dispone la ley sino que existe fundamentalmente una obligación principal, de ingreso de la cuota tributaria, recuérdese la definición de obligación tributaria principal que realiza el artículo 19 de la Ley General Tributaria, que se articula a través de la obligación de autoliquidar el tributo. Ello es plenamente coherente con la regulación de la prescripción que se realiza en el ámbito tributario. En este sentido, el artículo 66 de la Ley General Tributaria señala que:
“Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.
c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.
d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.”
Es decir, prescriben los derechos a determinar la deuda tributaria y a cobrarla y sus recíprocas obligaciones así como el derecho a solicitar la devoluciones y reembolsos y a cobrar los mismos junto con las recíprocas obligaciones pero en ningún precepto se establece la prescripción del “derecho a compensar bases imponibles” y otros “derechos” o, mejor dicho, facultades, por ejemplo el derecho a determinadas deducciones, que tiene el obligado tributario. Todo ello, además, es congruente con la exégesis que realiza la Teoría General del Derecho respecto a la distinción entre derechos en sentido estricto y potestades, acciones y facultades. Así, un derecho subjetivo implica un poder jurídico o prerrogativa reconocido por el Orden Jurídico a un particular, en tanto que persona y miembro de una comunidad, para que despliegue una actividad útil a él mismo y al bien común, en definición de Michaélidis-Nouaros. Concepto que hay que deslindar de figuras que, aunque afines, no son equivalentes. De este modo, hay que diferenciarlo del concepto de potestad, que es aquel poder jurídico atribuido a una persona y que se ejerce, no en beneficio propio, sino en beneficio de un tercero, lo cual hace que su ejercicio no sea libre y arbitrario aunque puede ser discrecional, sino que viene sometido al interés ajeno al cual sirve. Por otro lado, estaría el concepto de acción que es el poder que tiene un individuo de acudir a los tribunales de justicia y exigir un pronunciamiento de los mismos. Por último, hay que diferenciarlo de las facultades, que son las posibilidades de actuación que se atribuyen a la persona como contenido de un derecho más amplio o, aisladamente, con independencia de cualquier tipo de derecho. Es en esta categoría donde se debe inscribir la posibilidad de compensación de bases imponibles negativas por cuanto no existe, como se recoge en líneas precedentes, un derecho autónomo de compensación de bases imponibles negativas, sino que esta posibilidad existe sólo, en tanto en cuanto que se cumple con la obligación de autoliquidación del impuesto sobre sociedades como consecuencia de la correspondiente aplicación de las reglas del impuesto, encastrándose en la relación jurídico-tributaria que se establece entre el sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades y la Administración Tributaria competente.
2. Carácter del plazo
Una vez determinada la naturaleza jurídica de la posibilidad de compensar bases imponibles negativas, es necesario la identificación del plazo de compensación de las bases imponibles negativas de 15 años establecido en el artículo 25.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, es decir, determinar si el plazo es de prescripción o es de caducidad. Para saber si es un plazo de caducidad o de prescripción de nuevo hay que acudir a la Teoría General del Derecho. La prescripción se caracteriza fundamentalmente porque no es susceptible de interrupción y debe ser solicitada por su beneficiario, característica flexibilizada en el derecho tributario ya que debe ser aplicada de oficio, en su caso, por la Administración (artículo 39.2 de la Ley General Tributaria), mientras que la caducidad no es susceptible de interrupción y se debe estimar de oficio. Esta doctrina fue plasmada en la jurisprudencia del Tribunal Supremo en las sentencias de 30 de abril de 1940 y 7 de mayo de 1981. El problema básico se plantea cuando no existe norma, como en el caso de la presente consulta, que determine de que tipo es el plazo, de prescripción o de caducidad. En estos supuestos la doctrina acude al interés jurídico protegido por la institución extintiva como elemento delimitador. Así, la prescripción protege intereses exclusivamente individuales, por ello la prescripción puede ser renunciada, no la tributaria, y puede ser interrumpida. Sin embargo, la caducidad despliega sus efectos en relación a la protección de un interés general, de ahí que no esté sometida a la voluntad de persona alguna y no sea, por lo tanto, susceptible de interrupción aplicándose “ope legis”. Es por ello que el periodo para compensar bases imponibles negativas se corresponde con un periodo de caducidad. Ello es así porque la facultad de compensación hay que enmarcarla como una facultad dentro de la obligación de ingreso de la cuota tributaria, tal como se ha señalado en líneas precedentes, obligación que en última instancia se corresponde con una potestad, la tributaria, ejercitada por la Administración en beneficio de un interés público y que, a su vez, se corresponde con el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos consagrado en el artículo 31 de la Constitución. Ello además concuerda perfectamente con el artículo 49.1 de la Ley de Régimen Jurídico que establece que:
“1. La Administración, salvo precepto en contrario, podrá conceder de oficio o a petición de los interesados, una ampliación de los plazos establecidos, que no exceda de la mitad de los mismos, si las circunstancias lo aconsejan y con ello no se perjudican derechos de tercero. El acuerdo de ampliación deberá ser notificado a los interesados.”
Idea ratificada en el Ordenamiento Tributario por el artículo 91.1 del Reglamento General de Aplicación de los Tributos que dispone, al regular los plazos de los actos de trámite, que:
“1. El órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos.”
A la vista de los dos últimos preceptos reproducidos, se puede afirmar que los plazos dentro del Derecho Administrativo, en general, y Tributario, en particular, son perentorios sin que se puedan, en principio, modificar con el ejercicio de acciones o determinados hechos que modifiquen su cómputo, es decir, que interrumpan el mismo y puedan tener como consecuencia el inicio de un nuevo cómputo, característica fundamental de la prescripción. Sólo la posible ampliación de plazos se establece como elemento flexibilizador de su cómputo. Nótese, que la ampliación no implica el inicio de un nuevo cómputo, como en el caso de la interrupción de la prescripción, sino simplemente un alargamiento del plazo original.
En consecuencia, se puede afirmar que en este caso el plazo al cual se refiere el artículo 25.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades es un plazo de caducidad y no de prescripción. Por lo tanto, no es susceptible de interrupción y opera automáticamente en caso de cumplimiento del mismo de acuerdo con la naturaleza típica de la caducidad que ha sido objeto de un análisis anterior.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 58/2003, art. 150; 189; 101; 233; 66.