La cuota de IIVTNU satisfecha por el contribuyente no es deducible en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles en estimación directa. Aunque el artículo 28.1 LIRPF remite a las normas del Impuesto sobre Sociedades para el cálculo del rendimiento neto, el IIVTNU constituye un impuesto sobre el incremento patrimonial derivado de la plusvalía del terreno, tributo que no afecta al resultado de explotación de la actividad sino al patrimonio del sujeto pasivo, quedando excluido de las correcciones positivas reguladas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para determinar la base imponible.
Hechos
La consultante ha adquirido por herencia un edificio que consta de varios locales y viviendas que se encontraban afectos a una actividad económica de arrendamiento de inmuebles, por lo que ha tenido que hacer frente al pago de varios gastos entre los cuales se encuentra el Impuesto sobre el Incremento del Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana.
Cuestión planteada
Deducibilidad en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre el Incremento del Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana satisfecho por el consultante con motivo de la operación descrita.
Contestación
Con carácter previo, cabe recordar que el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, califica el arrendamiento de inmuebles como actividad económica únicamente cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
A la vista de la información aportada, la presente contestación parte de la hipótesis de que los locales y viviendas a que se refiere el escrito de consulta se encuentran afectos a una actividad económica de arrendamiento de inmuebles que actualmente ejerce el consultante.
Al tratarse de una actividad económica en la que el rendimiento neto se determina por el régimen de estimación directa, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 de la LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.
Por su parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del 11 de marzo), dispone que “en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Contablemente, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (BOE del 8 de marzo), en el punto 4 del apartado 3.8 de su norma segunda establece entre sus “otras consideraciones” que “los terrenos y los edificios son activos independientes, y se contabilizarán por separado, incluso si han sido adquiridos de forma conjunta. Los edificios tienen una vida útil limitada y por tanto, son activos amortizables. Un incremento en el valor de los terrenos en los que se asienta un edificio no afectará a la determinación del importe amortizable del edificio”.
Por su parte, el artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo –en adelante TRLRHL-, en su apartado 1, define el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana como “un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.1.a) del TRLRHL, es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente, en el caso de transmisión de terrenos a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno.
En consecuencia, el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana satisfecho por el consultante como consecuencia de la adquisición por herencia del terreno de naturaleza urbana sobre el que radica el edificio en el que se encuentran los locales y viviendas referidos, se incorporará al activo como mayor valor de dicho terreno, no pudiendo deducirse su importe vía amortización al tratarse de un bien no amortizable.
No obstante, debe señalarse que a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que se derive de una posterior transmisión del terreno referido, dentro de los gastos y tributos inherentes a la adquisición del mismo, se podrá tener en cuenta el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana satisfecho por el consultante de conformidad con lo dispuesto en los artículos 35 y 36 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 27.2, 28.1, 33 a 36; RDL 2/2004, arts. 104 y 106