La DGT aclara la aplicación de la exención del artículo 66.1.g) de la Ley 38/1992 (IEDMT) para embarcaciones de recreo, descartando que la exención operada por traslado de residencia (art. 66.1.n)) extienda automáticamente a 60 días el plazo de matriculación definitiva sin incurrir en sujeción por circulación/utilización. La exención del art. 66.1.g) requiere que concurran los supuestos específicos allí previstos —exención de la primera matriculación o de circulación temporal— siendo imprescindible la matriculación definitiva dentro del plazo legal para evitar la tributación, salvo que se reúnan los requisitos de la exención por traslado de residencia en términos de la propia disposición.
Hechos
Sociedad no residente en España alquila una embarcación matriculada en la Unión Europea en régimen de chárter naútico en España.
Cuestión planteada
Diversas cuestiones relacionadas con la aplicación de la exención del IEDMT, al amparo del artículo 66.1, g) de la Ley28/1992, de Impuestos Especiales.
Contestación
I. PRECEPTOS DE LA LEY 38/1992, DE 28 DE DICIEMBRE DE IMPUESTOS ESPECIALES (BOE DE 29 DE DICIEMBRE) RELEVANTES PARA LA CONTESTACIÓN DE LA CONSULTA:
1º. Artículo 65, apartado 1, letras b) y d):
“1. Estarán sujetas al impuesto:
(…)
b) La primera matriculación de embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos, nuevos o usados, que tengan más de ocho metros de eslora, en el registro de matrícula de buques, ordinario o especial o, en caso de no ser inscribibles en dicho registro, la primera matriculación en el registro de la correspondiente Federación deportiva. Estará sujeta en todo caso, cualquiera que sea su eslora, la primera matriculación de las motos náuticas definidas en el epígrafe 4.º del artículo 70.1.
La eslora a considerar será la definida como tal en la versión vigente al día 30 de junio de 2007 del Real Decreto 544/2007, de 27 de abril, por el que se regula el abanderamiento y matriculación de las embarcaciones de recreo en la Lista séptima del Registro de matrícula de buques.
Tienen la consideración de embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos:
1.º Las embarcaciones que se inscriban en las listas sexta o séptima del registro de matrícula de buques, ordinario o especial o, en su caso, en el registro de la correspondiente Federación deportiva.
2.º Las embarcaciones distintas de las citadas en el párrafo l.º anterior que se destinen a la navegación privada de recreo, tal como se define en el apartado 13 del artículo 4 de esta Ley.
(…)
d) Estará sujeta al impuesto la circulación o utilización en España de los medios de transporte a que se refieren los apartados anteriores, cuando no se haya solicitado su matriculación definitiva en España conforme a lo previsto en la disposición adicional primera, dentro del plazo de los 30 días siguientes al inicio de su utilización en España. Este plazo se extenderá a 60 días cuando se trate de medios de transporte que se utilicen en España como consecuencia del traslado de la residencia habitual de su titular al territorio español siempre que resulte de aplicación la exención contemplada en el apartado 1.n) del artículo 66.
A estos efectos, se considerarán como fechas de inicio de su circulación o utilización en España las siguientes:
1.º Si se trata de medios de transporte que han estado acogidos a los regímenes de importación temporal o de matrícula turística, la fecha de abandono o extinción de dichos regímenes.
2.º En el resto de los casos, la fecha de la introducción del medio de transporte en España. Si dicha fecha no constase fehacientemente, se considerará como fecha de inicio de su utilización la que resulte ser posterior de las dos siguientes:
1.º Fecha de adquisición del medio de transporte.
2.º Fecha desde la cual se considera al interesado residente en España o titular de un establecimiento situado en España.”
2º. Artículo 66, apartado 1, letra c):
"1. Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva de los siguientes medios de transporte:
.……
c) Los vehículos automóviles matriculados para afectarlos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.
A estos efectos no se entenderá que existe actividad de alquiler de automóviles respecto de aquellos que sean objeto de cesión a personas vinculadas en los términos previstos en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, o por tiempo superior a tres meses a una misma persona o entidad, durante un período de doce meses consecutivos.
A estos efectos, no tendrá la consideración de alquiler de automóviles los contratos de arrendamiento-venta y asimilados ni los de arrendamiento con opción de compra.”
3º. Artículo 66, apartado 1, letras g) y ñ):
“1. Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva o, en su caso, la circulación o utilización en España, de los siguientes medios de transporte:
…
g) Las embarcaciones y los buques de recreo o de deportes náuticos, que se afecten efectiva y exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.
Esta exención quedará condicionada a las limitaciones y al cumplimiento de los requisitos establecidos para el alquiler de vehículos. En todo caso, se entenderá que no existe actividad de alquiler cuando la embarcación sea cedida por el titular para su arrendamiento, siempre que dicho titular o una persona a él vinculada reciba por cualquier título un derecho de uso total o parcial sobre la referida embarcación o sobre cualquier otra de la que sea titular el cesionario o una persona vinculada al cesionario. Para la aplicación de este párrafo se consideran personas vinculadas aquéllas en las que concurren las condiciones previstas en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
(…)
ñ) Los medios de transporte matriculados en otro Estado miembro y que sean alquilados a un proveedor de otro Estado miembro por personas o entidades residentes en España durante un periodo no superior a tres meses, siempre que no les resulte de aplicación la exención prevista en la letra c) de este apartado”.
4º. Disposición Adicional Primera:
“1. Deberán ser objeto de matriculación definitiva en España los medios de transporte, nuevos o usados, a que se refiere la presente Ley, cuando se destinen a ser utilizados en el territorio español por personas o entidades que sean residentes en España o que sean titulares de establecimientos situados en España.
2. Sin perjuicio de lo establecido en la normativa específica reguladora de la matriculación de medios de transporte, no será exigible el cumplimiento de la obligación prevista en el apartado anterior cuando, en relación con la exigencia del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte establecida en la letra d) del número 1 del artículo 65 de esta Ley y dentro de los plazos establecidos en dicho precepto:
(…)
b) se haya solicitado de la Administración Tributaria el reconocimiento previo de la aplicación de un supuesto de no sujeción o de exención del impuesto, en los casos en que así esté previsto, o bien.”.
II. PRECEPTO DE LA LEY 37/1992, DE 28 DE DICIEMBRE, DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (BOE DE 29 DE DICIEMBRE) RELEVANTE PARA LA CONTESTACIÓN DE LA CONSULTA:
Artículo 79, apartado Cinco:
“Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.
b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.
c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive.
d) En las operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos a las que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, sobre Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos.
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquel que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
III. CONTESTACIÓN A LAS CUESTIONES PLANTEADAS:
1. Concepto de alquiler a efectos de la exención del artículo 66.1,g) de la Ley de Impuestos Especiales:
La noción de “alquiler” que debe considerarse a efectos de la aplicación de esta exención es la misma que se establece en la letra c) del mismo artículo 66.1 para el alquiler de automóviles y por extrapolación, en la letra g) para embarcaciones de recreo. En consecuencia, no existe “alquiler” ni cabe aplicar la citada exención cuando:
- el medio de transporte de que se trate sea objeto de cesión a personas vinculadas en los términos previstos en el artículo 79 de la Ley del IVA, salvo que se trate de personas que no sean residentes en España ni titulares de establecimientos situados en España, tal y como ya estableció esta Dirección General en su consulta V0860-14, de 28 de marzo de 2014.
- el medio de transporte de que se trate se ceda por tiempo superior a tres meses a una misma persona o entidad, durante un periodo de doce meses consecutivos.
- Se trate de un contrato de arrendamiento-venta y asimilados o de un arrendamiento con opción de compra.
En consecuencia, el hecho de que la embarcación sea cedida por arrendamiento a personas o entidades vinculadas a la sociedad arrendadora en los términos previstos en el transcrito artículo 79 de la Ley del IVA, siempre que dichas personas o entidades no sean residentes en España o titulares de establecimientos situados en España, no produce una modificación de circunstancias determinantes del supuesto de exención y por tanto, no da lugar al devengo del impuesto. En este supuesto, la duración del contrato de alquiler a las personas o entidades no residentes España o titulares de establecimientos situados en España resulta indiferente y no altera la conclusión anterior.
2. Concepto de establecimiento a efectos de la Disposición adicional primera:
La Ley de Impuestos Especiales (LIE) no hace referencia en ningún momento al concepto de “establecimiento permanente”, todas las referencias se realizan al concepto “establecimiento”.
En este sentido, esta Dirección General ha venido manteniendo el siguiente criterio: “A los efectos de la Disposición adicional primera de la Ley de Impuestos Especiales, tendrá la consideración de establecimiento el lugar desde el cual se realice en todo o en parte una actividad económica.”
3. Persona física no residente en España alquila la embarcación de tres formas diferentes:
- alquiler en España de una forma regular durante las temporadas de verano al amparo de la exención del artículo 66.1,g) de la LIE.
- alquiler en España de una forma ocasional durante las temporadas de verano.
- alquiler fuera de España con embarque y desembarque de pasajeros de forma ocasional en España.
¿Qué posibilidades tiene el propietario de la embarcación de hacer uso de la misma, en cada uno de los tres supuestos?
En primer lugar hay que señalar que el hecho de que el propietario de la embarcación sea una persona física o una persona jurídica resulta indiferente a la hora de delimitar el alcance de la exención del artículo 66.1,g) de la Ley de Impuestos Especiales, el hecho fundamental es la consideración tanto del arrendador como del arrendatario, de persona o entidad residente en España o titular de establecimientos situados en España, ya que todos los requisitos de obligado cumplimiento a que se refiere el citado artículo, deben referirse a personas o entidades residentes en España o que sean titulares de establecimientos situados en España, puesto que únicamente se realiza el hecho imponible en el caso de que la circulación o utilización en España se realice por las citadas personas o entidades.
A la vista de lo expuesto por el consultante y sin poder realizar un análisis más exhaustivo de cada caso en concreto, parecería razonable suponer que para realizar una actividad de chárter náutico de una forma regular en España, será necesario contar con un establecimiento en España (lugar desde el cual se realice en todo o en parte una actividad económica), por lo que si esto es así, el propietario de la embarcación que solicitó la exención del artículo 66.1,g) de la Ley 38/1992, no podrá hacer uso de la misma al ser no residente en España pero sí titular de un establecimiento en España.
En el supuesto de alquiler ocasional en España durante las temporadas de verano, siempre que el arrendamiento se realice únicamente a personas no residentes ni titulares de establecimientos en España y únicamente en el caso de que el arrendador no residente no disponga de establecimiento en España, éste podrá utilizar la embarcación por aguas españolas, sin que dicha embarcación precise ser objeto de matriculación definitiva en España en los términos establecidos en la Disposición adicional primera de la LIE. En caso contrario deberá solicitar la exención del impuesto y estaremos a lo establecido en el párrafo anterior.
En el último supuesto planteado de alquiler fuera de España con embarque y desembarque de pasajeros en España de forma ocasional, pueden darse dos situaciones diferentes:
El arrendamiento se realiza únicamente a personas no residentes ni titulares de establecimientos en España: en este caso y únicamente cuando el arrendador no residente no disponga de establecimiento en España, éste podrá utilizar la embarcación por aguas españolas, sin que dicha embarcación precise ser objeto de matriculación definitiva en España. En el caso de que el arrendador sí disponga de establecimiento en España, éste deberá solicitar la exención del impuesto y estaremos a lo establecido en el primer supuesto.
El arrendamiento se realiza a personas o entidades residentes en España o titulares de establecimientos en España. En esta situación se abren dos posibilidades:
que el arrendador solicite la exención del artículo 66.1,g) de la LIE. Se procederá igual que en el primer supuesto.
b. que el arrendatario solicite la exención del artículo 66.1,ñ). En este supuesto de exención tiene cabida el caso de un proveedor de otro Estado miembro ya sea empresario o particular (arrendador), establecido en otro Estado miembro que alquile la embarcación a un residente en España, siempre y cuando el proveedor no esté establecido en España y los contratos se realicen fuera del territorio de aplicación del impuesto. El arrendador podrá utilizar la embarcación en España una vez que se haya acabado el periodo de alquiler en territorio español.
La exención deberá solicitarla cada arrendatario por el tiempo de duración de cada contrato de alquiler. En ningún caso cabe que sea el arrendador (entidad no residente) quien pueda solicitar una única exención para el conjunto de su actividad en España.
4. Circulación y utilización fuera de España de una embarcación acogida a la exención del artículo 66.1.g) de la LIE:
El hecho imponible del IEDMT es la matriculación en España o la circulación y utilización en España, de una embarcación por personas o entidades residentes en España o titulares de establecimientos situados en España.
En consecuencia, la circulación y utilización fuera de España de una embarcación matriculada en la UE, fuera de España, no dará lugar a la realización del hecho imponible del IEDMT y por tanto no se devengará el impuesto.
Las consideraciones anteriores no deben verse alteradas por el mero hecho de que la empresa propietaria de la embarcación sea una empresa residente en España o con establecimiento en España que solicitó y obtuvo la exención del artículo 66.1,g) de la LIE
5. Las cuestiones referentes al concepto de establecimiento, ya han quedado contestadas.
No obstante se puede precisar que, a efectos de la Disposición adicional primera de la LIE, un puesto de amarre sito en el territorio español, desde el cual únicamente se realiza el embarque y desembarque de pasajeros de una forma ocasional, no tiene la consideración de establecimiento puesto que no constituye un lugar desde el cual se desarrolla una actividad económica.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992 arts. 66-1, g)