La aportación no dineraria de bienes inmuebles afectos a la actividad se acoge al régimen especial del art. 87 LIS si concurren los requisitos: (i) receptora residente o con EP en territorio español; (ii) participación mínima del 5% en fondos propios post-aportación; (iii) para IRPF/IRNR sin EP, cumplimiento de requisitos adicionales de tenencia y participación cualificada. La concatenación con escisión posterior no altera la aplicabilidad del régimen a la aportación inicial; los motivos económicos válidos (art. 89 LIS) son aquellos que justifiquen la reestructuración más allá de consideraciones fiscales, evaluándose en función de circunstancias específicas del caso.
Hechos
La presente consulta es ampliación de otra anterior con nº de registro V1707-15 a cuyos hechos se remite la presente consulta.
La entidad consultante A, está participada al 100% por una persona física y participa en el 100% del capital de las entidades B y C.
Las tres sociedades cuentan con medios personales y materiales para el ejercicio de sus respectivas actividades empresariales.
En concreto la entidad A tiene como actividad principal la prestación de servicios técnicos de ingeniería consistentes en la realización de actividades de inspección y control de calidad de productos e instalaciones industriales, tanto en estado de materias primas como de derivados, productos intermedios y productos finales, estando dada de alta en el epígrafe de actividad 843.9 ''Otros servicios técnicos NCOP''.
Con fecha 26 de febrero de 2015 la entidad consultante presentó un escrito de consulta en el que planteaba la realización de una operación de reestructuración en la que la persona física pasase a ostentar el 100% de las tres sociedades directamente o mediante la constitución de una sociedad nueva que ostentaría el 100% de B y de C y que pertenecería al 100% a la persona física mencionada.
Es intención de la consultante con carácter previo a la escisión financiera planteada realizar la aportación no dineraria de determinados bienes inmuebles que tiene afectos a su actividad (varias naves y terrenos industriales) a la entidad B, la cual, será una de las entidades que resultará escindida de la consultante.
Con la aportación no dineraria de bienes inmuebles afectos se pretende concentrar la titularidad y gestión de todos los bienes inmuebles de este grupo de sociedades en la entidad que actualmente viene desarrollando la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles igualmente afectos a actividades económicas, por la que se encuentra dada de alta en el epígrafe de actividad 861.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Los motivos que impulsan la realización, tanto de la escisión financiera como la aportación previa de aportación no dineraria de bienes afectos son principalmente:
1) Eliminar la complejidad existente en la actualidad en la gestión de las sociedades del grupo al mezclarse la gestión del sector industrial y de prestación de servicios técnicos especializados, con la gestión del sector inmobiliario, objetivo que se logrará al racionalizar y reorganizar el patrimonio empresarial.
2) Optimizar la gestión de la rama de actividad inmobiliaria.
3) La separación jurídica de las actividades económicas realizadas por el grupo.
4) Desvincular del patrimonio inmobiliario los riesgos empresariales de la rama industrial y de prestación de servicios técnicos especializados.
5) Dotar a la estructura de mayor flexibilidad ante eventuales asociaciones empresariales con terceros por áreas de negocio.
6) Simplificar la gestión administrativa, dada la duplicidad existente de órganos de administración así como de estructuras organizativas paralelas, y un ahorro de costes, derivados no solo del mantenimiento de la citada estructura sino también de las obligaciones formales de carácter mercantil y fiscal, como son, la llevanza de contabilidad, la realización de auditorías, el cumplimiento de obligaciones fiscales y mercantiles, así como mejorar la imagen patrimonial y financiera.
7) Facilitar y preparar la sucesión patrimonial y empresarial del grupo de sociedades del actual titular persona física a sus descendientes que permita el mantenimiento de las diferentes actividades empresariales desarrolladas, su potenciación y desarrollo, así como, el mantenimiento o incremento de los puestos de trabajo actuales.
Cuestión planteada
Si la operación previa consistente en la aportación no dineraria de bienes inmuebles descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades en virtud de lo establecido en el artículo 87 de dicha Ley.
Si los motivos mencionados tendrían la consideración de motivos económicos válidos, en los términos previstos en el artículo 89 de la LIS.
Si el hecho de concatenar ambas operaciones de reestructuración (aportación no dineraria de bienes primero, y escisión financiera a continuación) supone algún cambio respecto a la respuesta dada en la anterior consulta, en cuanto a la posibilidad de aplicar dicho régimen fiscal especial a la posterior escisión financiera.
Contestación
En primer lugar, se plantea la realización por parte de la entidad consultante, de una operación de reestructuración consistente en una aportación no dineraria especial de determinados bienes inmuebles que tiene afectos a su actividad (varias naves y terrenos industriales) a la entidad B.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
En relación a las aportaciones realizadas, de los datos que aparecen en la consulta se desprende que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 87.1 de la LIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, la entidad consultante, una vez realizada la aportación de las naves y terrenos industriales participará en al menos el 5% de los fondos propios de la sociedad que recibe la aportación.
En segundo lugar, se plantea la posibilidad de realizar una operación de escisión financiera en virtud de la cual la entidad consultante separaría jurídicamente las participaciones en las entidades B y C, a favor de una entidad de nueva creación N.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºc) de la LIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de éstas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
A tales efectos, con arreglo a lo establecido en el apartado 4 del mismo artículo 76 de la LIS, se entenderá por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso de escisión de la participación en B y C por parte de A, en favor de una sociedad de nueva creación N, puesto que según se manifiesta en el escrito de la consulta, se proyecta segregar las participaciones mayoritarias en las sociedades B y C (100% en cada una de ellas), que se transmitirán a una sociedad de nueva constitución (N), manteniendo en la sociedad que se escinde (entidad A), medios personales y materiales para el ejercicio de su actividad empresarial de servicios técnicos de ingeniería consistentes en la realización de actividades de inspección y control de calidad de productos e instalaciones industriales.
En conclusión, pueden considerarse cumplidas las circunstancias indicadas para que la operación de escisión parcial financiera planteada pueda acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones de escisión se realizarían con la finalidad de eliminar la complejidad existente en la actualidad en la gestión de las sociedades del grupo al mezclarse la gestión del sector industrial y de prestación de servicios técnicos especializados, con la gestión del sector inmobiliario, objetivo que se logrará al racionalizar y reorganizar el patrimonio empresarial, optimizar la gestión de la rama de actividad inmobiliaria, obtener la separación jurídica de las actividades económicas realizadas por el grupo, desvincular del patrimonio inmobiliario los riesgos empresariales de la rama industrial y de prestación de servicios técnicos especializados, dotar a la estructura de mayor flexibilidad ante eventuales asociaciones empresariales con terceros por áreas de negocio, simplificar la gestión administrativa, dada la duplicidad existente de órganos de administración así como de estructuras organizativas paralelas, y un ahorro de costes, derivados no solo del mantenimiento de la citada estructura sino también de las obligaciones formales de carácter mercantil y fiscal, como son, la llevanza de contabilidad, la realización de auditorías, el cumplimiento de obligaciones fiscales y mercantiles, así como mejorar la imagen patrimonial y financiera y facilitar y preparar la sucesión patrimonial y empresarial del grupo de sociedades del actual titular persona física a sus descendientes que permita el mantenimiento de las diferentes actividades empresariales desarrolladas, su potenciación y desarrollo, así como, el mantenimiento o incremento de los puestos de trabajo actuales.
No obstante, en el supuesto concreto analizado, se aprecia la realización de varias operaciones concatenadas, una operación de aportación no dineraria seguida de una operación de escisión parcial financiera, las cuales producen los mismos efectos prácticos que hubiesen resultado de realizar una escisión parcial, en sede de la sociedad operativa, mediante la cual ésta segregaría y transmitiría los bienes inmuebles de su propiedad (naves y terrenos industriales) a favor de otra sociedad B y posteriormente los valores recibidos de dicha aportación. Dicha operación de escisión parcial no cumpliría los requisitos previstos en el artículo 76.2.1º.b) de la LIS, previamente transcrito, al no constituir los bienes inmuebles transmitidos una rama de actividad, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 76.4 de la LIS, por lo que la misma no podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS.
Por tanto, dado que las operaciones de escisión parcial de activos que no constituyan por sí mismos ramas de actividad no están amparadas en el régimen especial y teniendo en cuenta que la concatenación de las operaciones de aportación no dineraria, y escisión parcial financiera, produce los mismos efectos que la escisión directa de tales activos y valores en favor de la entidad de nueva creación N -operación no amparada por el régimen especial-, por cuanto la operación de aportación no dineraria parece resultar meramente preparatoria para posibilitar la operación de escisión parcial financiera posterior, de manera que aquella operación no podrá aplicar el régimen especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 87 y 89.