La operación se acogerá al régimen especial de fusiones y escisiones (art. 83 TRLIS) si el patrimonio transmitido constituye una unidad económica autónoma susceptible de funcionar por sus propios medios, que permita a la adquirente desarrollar la misma actividad económica que existía previamente en la transmitente en condiciones análogas. La calificación depende de prueba de hechos: segregación de explotación económica identificable, continuidad de actividad y autonomía funcional del conjunto patrimonial aportado. Adicionalmente, requiere cumplimiento de condiciones del art. 96.2 TRLIS (no indicado completo en la respuesta).
Hechos
La entidad consultante realiza las actividades de promoción y construcción de edificaciones y de arrendamiento de inmuebles.
Tiene el propósito de aportar su actividad de arrendamiento de inmuebles a una sociedad mercantil ya existente, también dedicada a la actividad de arrendamiento de inmuebles. La aportación incluirá todos los elementos, tanto materiales como humanos, que conforman la actividad de arrendamiento y que constituyen una rama de actividad. Una vez realizada la aportación, la entidad consultante participará en un porcentaje superior al 5% de los fondos propios de la sociedad que recibe la aportación.
Las causas económicas que motivan este proceso de reorganización empresarial son las siguientes:
- Desligar la actividad de arrendamiento de inmuebles, que se desarrollaría única y exclusivamente en la sociedad receptora de la aportación de dicha actividad y que contaría con la adecuada estructura económica, financiera, patrimonial, administrativa, laboral y societaria.
- Optimizar la gestión y funcionamiento de cada uno de los dos tipos de actividades, así como los recursos disponibles, mediante la división de las mismas, facilitando la planificación y toma de decisiones en cada una de ellas, así como una mayor especialización de cada una de la dos sociedades.
- Separar en la sociedad aportante los riesgos de la actividad de construcción y promoción de la actividad de arrendamiento de inmuebles, concentrando la oferta de arrendamiento en una sola sociedad y una marca empresarial única, ofreciendo una mayor solvencia frente a terceros y posibilitando nuevos procesos inversiones.
- Conseguir una mayor especialización de cada una de las dos sociedades, tanto en su estructura productiva como en sus equipos humanos, mediante la gestión, planificación y dirección autónoma de cada sociedad.
- Asegurar patrimonial, financiera y económicamente las actividades desarrolladas.
Cuestión planteada
Si a la operación planteada le es de aplicación el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que “se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de desligar la actividad de arrendamiento de inmuebles, que se desarrollaría única y exclusivamente en la sociedad receptora de la aportación de dicha actividad y que contaría con la adecuada estructura económica, financiera, patrimonial, administrativa, laboral y societaria; optimizar la gestión y funcionamiento de cada uno de los dos tipos de actividades, así como los recursos disponibles, mediante la división de las mismas, facilitando la planificación y toma de decisiones en cada una de ellas, así como una mayor especialización de cada una de la dos sociedades; separar en la sociedad aportante los riesgos de la actividad de construcción y promoción de la actividad de arrendamiento de inmuebles, concentrando la oferta de arrendamiento en una sola sociedad y una marca empresarial única, ofreciendo una mayor solvencia frente a terceros y posibilitando nuevos procesos inversiones; conseguir una mayor especialización de cada una de las dos sociedades, tanto en su estructura productiva como en sus equipos humanos, mediante la gestión, planificación y dirección autónoma de cada sociedad; y asegurar patrimonial, financiera y económicamente las actividades desarrolladas. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96