El artículo 30.4.e) TRLIS denega la deducción por doble imposición interna respecto de dividendos que no determinen integración en base imponible o que hayan generado pérdida por deterioro de la participación. Excepcionalmente, la deducción se practifica íntegramente si se acredita que un importe equivalente al deterioro se integró en base imponible de IS en manos de propietarios anteriores por transmisión (sin deducción por doble imposición de plusvalías), o en base imponible de IRPF si fue persona física propietaria anterior. La aplicación en consolidación fiscal requiere verificar ambas condiciones: que el dividendo no reduzca la base sin contrapartida de ganancia patrimonial integrada en IS/IRPF en la cadena de propietarios, y que no se haya aplicado deducción por reinversión en la transmisión previa (en cuyo caso la deducción se limita al 18%).
Hechos
Las entidades A, B y C forman un grupo de consolidación fiscal desde 1 de enero de 2008. La participación de B fue recibida por A en el año 2007 a través de una operación de aportación no dineraria de su único socio, una sociedad residente en Holanda, la cual había adquirido dicha participación a una entidad residente en Estados Unidos. Esta última habría satisfecho el Impuesto sobre la Renta de no Residentes por la plusvalía generada en dicha transmisión, tributando al tipo de gravamen del 18%.
Durante el ejercicio 2008 se produjo una fusión de B y C, cuyos efectos contables se retrotraen a 1 de enero de 2008. En octubre de 2008 B acordó repartir un dividendo a la consultante con cargo a reservas voluntarias y reservas de libre disposición para inversiones en Canarias. La consultante A no ha integrado el dividendo obtenido como renta por cuanto lo ha registrado contablemente reduciendo el coste de adquisición de su participación en B.
Cuestión planteada
Si los dividendos distribuidos por B a A tienen derecho a la deducción por doble imposición interna del artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y por tanto, en el grupo de consolidación fiscal.
Contestación
La presente contestación no analiza la aplicación del régimen de reestructuración fiscal a la operación de fusión ni el régimen de las reservas para inversiones en Canarias. Además, se parte de la presunción de que el valor contable de la participación que la consultante tiene en la sociedad B, coincide con su valor fiscal y que por aplicación de la normativa contable, el dividendo percibido de esta última sociedad reduce el valor contable de aquella participación.
El artículo 30, apartado 4, letra e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:
(….)
e) Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible o cuando dicha distribución haya producido una pérdida por deterioro del valor de la participación. En este caso la reversión del deterioro del valor de la participación no se integrará en la base imponible.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando:
1º. El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a la depreciación del valor de la participación se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 de esta ley, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no haya tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías.
En este supuesto cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.
La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.
2º. El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente al deterioro del valor de la participación se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con ocasión de su transmisión. La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.
En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.
En caso de que el dividendo o participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso, procederá aplicar la deducción cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a ese dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible de las personas o entidades propietarias de la participación, en los términos establecidos en este párrafo e).”
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, se produce la distribución de un dividendo por la sociedad participada que no determina un ingreso en la entidad consultante al reducir el valor de la participación tenida en esa sociedad, como consecuencia de la aplicación de la normativa contable, de manera que ese dividendo procede de beneficios que han formado parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad participada, de forma que un importe equivalente a ese dividendo se ha integrado en la base imponible de la entidad que tenía anteriormente esa participación con ocasión de la adquisición de dicha participación.
En este caso, el artículo 30.4.e) del TRLIS permite aplicar la deducción por doble imposición sobre ese dividendo, aun cuando el mismo no se integre en la base imponible del perceptor, a condición de que se pruebe que un importe equivalente al mismo ha tributado con carácter previo en territorio español en las personas o entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, de manera que este precepto tiene por finalidad evitar la doble imposición económica sobre esos beneficios en dos sujetos pasivos diferentes.
No obstante, dicho artículo no hace referencia expresa al supuesto en que el transmitente previo haya sido una persona o entidad no residente en territorio español pero que, sin embargo, haya tributado en España con ocasión de la renta generada en la transmisión de la participación de la cual procede el dividendo.
En este supuesto concreto, cabe plantearse la posibilidad de la existencia de una deducción por doble imposición. Aún cuando una interpretación literal de la norma parece excluir esta posibilidad al no incluir referencia expresa al supuesto en que el transmitente sea no residente en territorio español, sin embargo, lo cierto es que se produce una doble imposición en España, primero en sede de la sociedad participada al generar el beneficio del cual procede el dividendo distribuido y, en segundo lugar, en el transmitente no residente que ha tributado con ocasión de la transmisión de la participación.
No obstante, al respecto debe tenerse en consideración la evolución histórica de este precepto. Así, la redacción que este artículo tenía en el ejercicio 1996 según la Ley 43/1996, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, antecedente del actual TRLIS, incluía a las personas o entidades no residentes por cuanto que eran sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, si bien a partir de la aprobación de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), se reguló de forma separada la tributación de las personas físicas y entidades no residentes, sin que se modificara este mismo precepto para contener explícitamente una referencia al supuesto de transmitentes no residentes en territorio español. No obstante, teniendo en cuenta esta circunstancia, una interpretación integradora de la norma no puede eludir este supuesto de doble imposición, por lo que ante la finalidad de este precepto debe entenderse que el mismo incluye a las personas o entidades no residentes como sujetos transmitentes de la participación, de manera que debe equipararse la tributación por el IRNR con respecto a la tributación por el IS o por el IRPF, según las circunstancias que se produzcan en cada caso concreto, interpretación que, por otro lado, no discrimina en función de la residencia del transmitente, cuando en ambos casos haya tributación efectiva en territorio español con ocasión de la transmisión de la participación.
En cuanto al porcentaje de deducción, debe tenerse en consideración que este precepto parece evitar en sede del perceptor del dividendo la tributación soportada por el transmitente de la participación, como así se desprende cuando el porcentaje se establece en el 18% cuando el transmitente ha sido una persona física o una entidad residente que ha aplicado la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En consecuencia, dado que en el supuesto planteado en el escrito de consulta, el transmitente persona jurídica no residente en territorio español, ha tributado con carácter previo al tipo del 18%, tipo de gravamen asimilable al correspondiente a las personas físicas residentes o a las personas jurídicas que hayan aplicado la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y precisamente con el objeto de evitar la doble imposición económica en territorio español, en este supuesto debe considerarse que la entidad perceptora de un dividendo que no se ha integrado en la base imponible por aplicación de los criterios contables de registro, tiene derecho a practicar en su cuota íntegra una deducción del 18% del importe del dividendo o de la participación en beneficios recibida, siempre que pruebe que un importe equivalente se ha integrado en la base imponible del transmitente en su correspondiente declaración del IRNR. Dicha deducción resultará igualmente aplicable en el régimen de consolidación fiscal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 30-4