La manifestación de intención de reinversión en vivienda habitual (art. 41.2 RIRPF) debe constar en la declaración del ejercicio en que se obtiene la ganancia, siendo un requisito formal cuyo incumplimiento impide la exención. Transcurrido el plazo de declaración sin haber manifestado la intención, la rectificación posterior mediante autoliquidación complementaria no es procedente, pues la manifestación tardía no satisface el requisito reglamentario de "constar en la declaración" del ejercicio de obtención de la ganancia; el contribuyente debe atenerse a las consecuencias del incumplimiento formal, sin posibilidad de subsanación unilateral fuera de plazo.
Hechos
El consultante obtuvo en 2007 una ganancia patrimonial derivada de la adjudicación a su ex cónyuge de su vivienda habitual, en el acuerdo de disolución de la sociedad de gananciales.
Por error, no consignó en la autoliquidación por el IRPF correspondiente a 2007 la ganancia patrimonial obtenida transmisión de la vivienda, ni reflejó la opción de reinvertir el importe obtenido en una nueva vivienda habitual.
En 2008 adquiere una nueva vivienda habitual, reinvirtiendo parte del importe total obtenido en la referida transmisión, teniendo la intención de realizar una declaración complementaria por el ejercicio 2007, acogiéndose a la exención en función del importe reinvertido y tributar por la ganancia patrimonial no exenta.
Cuestión planteada
Posibilidad de realizar una rectificación de la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2007, incluyendo la manifestación relativa a la referida opción, al no haber sido requerido por la Administración tributaria al respecto, a efectos de aplicar la exención parcial por reinversión en vivienda habitual.
Contestación
La exención por reinversión en vivienda habitual de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la precedente vivienda habitual se establece en el artículo 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, disponiendo en su apartado primero que:
“Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen”.
En su desarrollo, el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, entre otros, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. (…)
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(…)
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
Como se señala en el fundamento de derecho séptimo de la Resolución de 18 de diciembre de 2008 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, «… es razonable entender que, si no se desmiente por alguna otra circunstancia de la declaración del mismo ejercicio o de los siguientes (como sería la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual a una base de cálculo que incluyera las ganancias consideradas exentas), la falta de inclusión en ella de la ganancia patrimonial puede ser reveladora de la intención de elegir la exención por reinversión y, si se cumplen, obviamente, la totalidad de los requisitos de esta figura, aceptar su aplicación. Ello sin perjuicio, como es obvio, de que se pueda considerar como constitutiva de infracción tributaria la falta de incorporación al modelo de declaración de información que es requerida por él, en particular si, cuando en el ejercicio de la venta aun no se ha realizado la reinversión, no se informa de la intención de reinvertir en el plazo legalmente disponible para ello.».
En consecuencia, en la medida en que se cumplan los requisitos para su aplicación, se podrá entender que el contribuyente se acogió inicialmente a la exención por reinversión, por lo que si finalmente el importe reinvertido es inferior al exigido a tal efecto, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 41.4 del RIRPF, tendrá que presentar una autoliquidación complementaria a la inicialmente presentada, en orden a declarar aquella parte de la ganancia patrimonial que finalmente resulta no exenta, con inclusión de los correspondientes intereses de demora.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Artículo 38; RIRPF RD 439/2007, Artículo 41.