La DGT rechaza abordar la tributación de PF2 (solicitante no es titular del régimen consultado). Respecto a la aportación de participaciones: el régimen especial de aportaciones no dinerarias es aplicable si se cumplen requisitos de residencia/EP, participación mínima 5% y, para aportantes físicos sin EP, que la sociedad receptora no tenga como actividad principal la gestión de patrimonio mobiliario/inmobiliario conforme al artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991. La respuesta sobre existencia de motivos económicos válidos dependerá de los hechos concretos no desarrollados en la consulta transcrita.
Hechos
l consultante es una persona física, PF1, que participa en las siguientes entidades residentes en territorio español:
-El 50% de la entidad G, participación que se posee con una antigüedad superior a los 15 años. G es una sociedad holding, matriz de un grupo de consolidación fiscal, siendo la actividad principal del grupo la comercialización de productos. La entidad G es titular del 99,99% de las siguientes entidades: A dedicada a la comercialización de productos al por mayor, B dedicada a la intermediación comercial, C dedicada a arrendamientos y promoción inmobiliaria y D dedicada a la venta on-line.
-El 99,99% de la entidad I de reciente constitución que es, a su vez, titular de una participación de las entidades A, B, C y D. Por otro lado, la entidad I ha adquirido fincas rústicas para realizar una actividad agrícola y se dotará de una suficiente organización de medios personales y materiales para administrar y gestionar su participación, además de la realización de otras actividades.
Se manifiesta en el escrito de consulta que la entidad I tiene más del 50% de su activo afecto a actividades económicas, siendo sus principales activos a finales de 2019 las fincas rústicas en explotación. También se manifiesta que antes de finalizar el ejercicio 2019 la entidad I dispondrá de los medios materiales y personales necesarios.
Por otro lado, PF1 desempeña el cargo de administrador solidario de la entidad G.
Se plantea por PF1 la realización de una operación de reestructuración consistente en la aportación a la entidad I de las participaciones que la consultante ostenta en la entidad G, esto es, el 50% de las acciones de la entidad G.
Por su parte, la entidad I procedería a realizar la correspondiente ampliación de capital. Consecuencia de dicha operación la entidad I sería socio titular del 50% de la entidad G.
Asimismo, se manifiesta en el escrito de consulta que a la entidad G no le es de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumple los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del articulo 116.1 de esta Ley.
Los motivos económicos que impulsan la realización de la operación proyectada son:
- Ostentar las participaciones en la entidad G a través de la entidad I, para centralizar y simplificar la gestión de su participación en todas sus sociedades participadas.
- Centralizar y optimizar los recursos financieros generados por la entidad G y mejorar la gestión y planificación de su tesorería. Aunque hasta la fecha las nuevas inversiones que se han planteado han sido realizadas con recursos propios del principal socio existen, actualmente, potenciales proyectos de inversión que precisarán de nuevos recursos. A estos efectos, dotar a la entidad I de mayores recursos resultaría financieramente importante como vehículo para obtener líneas de financiación que demostraría una sobrada solvencia.
También se manifiesta en el escrito de consulta que la operación realizada por PF1 podría tener efectos fiscales tanto en el presente como en el futuro, de forma que, si se estimara que no resulta de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, provocaría el desistimiento en la realización de la operación dado que los costes fiscales inmediatos superarían los beneficios derivados de la reestructuración.
Por último, se indica en el escrito de consulta la posibilidad de aportación por parte del otro socio persona física de la entidad G, PF2, de su participación en esta última entidad a la entidad P titular de un local comercial arrendado y el 99,99% de una sociedad de arrendamiento de viviendas, que pasaría también a ser sociedad holding de sus participaciones en la entidad G, dotando a la entidad P de los correspondientes medios materiales y personales necesarios para ejercer dicha actividad.
Cuestión planteada
1. Si las operaciones de aportación de participaciones planteadas en el escrito de consulta pueden acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
2. Si la entidad I tiene o no como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Contestación
En primer lugar, es preciso señalar lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en virtud del cual:
“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.” Conforme a lo anterior, los obligados tributarios solo podrán formular consultas tributarias respecto a su propio régimen, clasificación o calificación tributaria que les corresponda, no respecto al régimen, clasificación o calificación tributaria de otros obligados tributarios, por lo que la contestación a la presente consulta no puede versar sobre la tributación del otro socio, PF2, de la entidad G.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(...).” Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que dichas acciones o participaciones hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que PF1 aporte a la entidad I, residente en España, una participación superior al 5% del capital de la entidad G (en concreto, el 50%), y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:
Ostentar las participaciones en la entidad G a través de la entidad I, para centralizar y simplificar la gestión de su participación en todas sus sociedades participadas.
Centralizar y optimizar los recursos financieros generados por la entidad G y mejorar la gestión y planificación de su tesorería. Aunque hasta la fecha las nuevas inversiones que se han planteado han sido realizadas con recursos propios del principal socio existen, actualmente, potenciales proyectos de inversión que precisarán de nuevos recursos. A estos efectos, dotar a la entidad I de mayores recursos resultaría financieramente importante como vehículo para obtener líneas de financiación que demostraría una sobrada solvencia.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata, en todo caso, de cuestiones de hecho
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IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
El artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, LIP), establece cuando se entiende que una entidad tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los siguientes términos:
“Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este Impuesto:
(…) Ocho Uno. (…) Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
(…).” Para determinar el cumplimiento del requisito previsto en el apartado a) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, es decir, que la entidad I no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio o inmobiliario y por tanto realice una actividad económica, habrá que comprobar que no concurran cualquiera de las condiciones previstas en dicho apartado, esto es, que durante más de 90 días del ejercicio social más de la mitad del activo esté constituido por valores o no esté afecto a actividades económicas. En primer lugar, el precepto trascrito se remite pura y simplemente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella. Actualmente, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), regula en el artículo 29 apartado primero los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:
“Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.” No existe, por tanto, pronunciamiento alguno sobre su efectiva afectación a la actividad económica, cuestión que queda reservada a la LIRPF, conforme señala hoy el artículo 29.1 de la misma, cuando esos elementos patrimoniales sean "necesarios" para la obtención de los respectivos rendimientos. Ahora bien, la apreciación puntual de esa necesariedad es cuestión que escapa a las facultades interpretativas de esta Dirección General. Será preciso sopesar la adecuación y proporcionalidad de los elementos de que se trate al resto de los activos de la entidad, el tipo de actividad que esta desarrolla, el volumen de operaciones y demás parámetros económicos y financieros de la entidad, circunstancias respecto a las que este Centro Directivo no puede pronunciarse y que deberán ser valoradas, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.
Por otro lado, en cuanto a los valores que integrarán el activo de la entidad I, es decir, las participaciones que ostentará con posterioridad a la operación de reestructuración en la entidad G, el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP en su apartado a), desde la exclusiva perspectiva de determinar si una entidad no tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio o inmobiliario, establece “a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos” que no se computarán aquellos valores “que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales”, exigiéndose, además, que la entidad participada no esté comprendida en esa letra a) de la norma. Por lo tanto, desde el punto de vista de la calificación de la actividad de la entidad I como de gestión o no de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, las participaciones que esta entidad tenga en su activo no se computarán como valores si se cumplen los anteriores requisitos. De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la participación en la entidad G tras la operación de reestructuración será superior al 5 por ciento y se poseerá con la finalidad de dirigir y gestionar la misma. En cuanto a la existencia de una organización suficiente de medios personales y materiales, según el consultante, en la actualidad no se dispone de los mismos, pero contará con ellos en un futuro próximo. De acuerdo con lo mantenido por este Centro Directivo, entre otras en las consultas V2067-19, de 8 de agosto; V1772-16, de 21 de abril; y V0383-19, de 21 de febrero, sobre lo que debe entenderse por organización de medios materiales y personales, la amplísima casuística ante la que se enfrenta la realidad empresarial impide formular principios que, con carácter general, puedan resultar de aplicación a cualquier explotación económica. No obstante, parece razonable entender que serán aquellos que sean suficientes para una correcta práctica empresarial en función de la naturaleza de los bienes y derechos de que se trate. Este Centro Directivo ha llegado a manifestar, en interpretación de la expresión legal, que entiende como suficiente con la disposición de tales medios, aunque fueran mínimos, siempre que se ocupen de la gestión de los valores de que se trate, si bien matizando que esa gestión, no implica, en sí misma, el desarrollo de una actividad económica. No obstante, no procede mayor concreción porque, tratándose de una cuestión de índole fáctica, deberá ser el órgano gestor del Impuesto el que, en atención a las circunstancias que concurran, lleve a cabo la apreciación y valoración puntual de la existencia de esa organización de medios para la dirección y gestión de la participación de que se trate.
Finalmente, para excluir estas participaciones del cómputo será necesario que la entidad participada no tenga a su vez como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. En este sentido, se tendrá que comprobar que la entidad G no tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario de acuerdo con lo previsto en el apartado a) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 87-1, 89-2