Los rendimientos de actividades profesionales derivados de servicios prestados con anterioridad al cese o posterior cambio de actividad mantienen tal consideración y deben declararse en el ejercicio en que se devenguen, sin que la retribución pactada resulte vinculante; siendo de aplicación la valoración por valor normal de mercado conforme al artículo 41 LIRPF cuando existe vinculación (participación >5%), lo que descarta la posibilidad de aplicar un precio inferior al de mercado. La renta podrá clasificarse como irregular si concurren las condiciones del régimen especial de rentas irregulares, siempre que no supere los umbrales de periodicidad establecidos.
Hechos
El consultante es socio profesional de una sociedad que presentó una serie de recursos encomendados por sus clientes, retribuyéndole la sociedad por los servicios prestados en relación con dichos recursos en función de las horas invertidas y en concepto de servicios profesionales prestados a la sociedad.
La sociedad no desarrolla actividades en la actualidad, limitándose a facturar los honorarios correspondientes a los recursos pendientes de resolución. Por su parte el consultante en 2010 posiblemente dejará de ejercer su actividad por razones de edad y salud, pudiendo asimismo pasar a prestar sus servicios a otra empresa.
Cuestión planteada
Si el consultante debe imputarse alguna parte de las cantidades pendientes de cobro en concepto de rendimientos de actividades profesionales, y si esa cantidad debe coincidir con el valor de mercado.
Si puede imputarse esos rendimientos como renta irregular, dado que se van a cobrar en dos años como máximo recursos presentados durante un periodo de 10 años.
Contestación
La presente contestación parte de la hipótesis de que el contribuyente lleva a cabo la ordenación por cuenta propia de factores productivos.
Bajo dicha hipótesis, en lo que respecta a los rendimientos de actividades profesionales, el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”
Las cantidades correspondientes al consultante por los servicios realizados con anterioridad al cese de su actividad o después de pasar a prestar su actividad a una empresa distinta, no pierden la consideración de rendimientos correspondientes a dicha actividad y deberán ser declarados como tales, ya que se han generado por unos servicios producidos en el ejercicio de dicha actividad.
Con independencia de la retribución pactada por dichos servicios entre la sociedad y el consultante, debe tenerse en cuenta que el artículo 41 de la LIRPF establece que “La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
El artículo 16.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del 11 de marzo), incluye en la relación de personas o entidades vinculadas a los socios o partícipes de la entidad, cuando su participación supere el 5 por 100, o el 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado, lo que se produce en el caso consultado.
A su vez resulta aplicable a los servicios profesionales prestados por los socios a la sociedad lo establecido en el artículo 16.6 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 6 de agosto), introducido por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 18 de noviembre), que dispone:
“6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto, el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto, más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1. º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2. º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.”
En lo que respecta a la consideración de los rendimientos como irregulares u obtenidos en un periodo superior a dos años, el artículo 32.1 de la LIRPF establece:
“1. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aún cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.”
Por su parte, el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439//2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) dispone:
“1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo:
a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.
b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida.
2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el último párrafo del artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, cuando los rendimientos de actividades económicas con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años correspondiente al período de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos.”
El caso consultado no se encuentra dentro de ninguno de los supuestos considerados reglamentariamente como rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
En lo que respecta a la posibilidad de aplicar la reducción en función del período de generación, por considerar la existencia de un período de generación superior a dos años, tal posibilidad también debe rechazarse ya que no se trata, según manifiesta el consultante, de servicios con un periodo de generación superior a dos años sino de la acumulación a lo largo de un periodo de dos años del cobro de los honorarios por diferentes servicios. En cualquier caso y aunque alguno de los servicios tuviera en su caso un periodo de generación superior a dos años, lo que no se manifiesta en la consulta, tampoco podrían considerarse como irregulares los rendimientos derivados de dichos servicios, consistentes en la preparación de recursos, en aplicación de lo dispuesto en el párrafo tercero del artículo 32.1, puesto que su procedencia del ejercicio de una actividad de la que de forma regular o habitual se han venido obteniendo este tipo de rendimientos impide la aplicación de la reducción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 27 y 41; TRLIS, RD Legislativo 4/2004, Artículo 16.