La deducibilidad del IVA soportado en la adquisición de vehículos y servicios relacionados está condicionada a que el consultante ostente la condición de empresario o profesional conforme al artículo 5 de la Ley 37/1992. Solo si realiza una actividad empresarial o profesional con carácter continuado, ordenando medios personales y materiales bajo su responsabilidad y obteniendo una contraprestación económica (incluyendo subvenciones vinculadas al precio), podrá ejercer derechos deductivos sobre las cuotas soportadas; en ausencia de tal condición, actúa como consumidor final sin derecho a deducción alguna. En el IRPF, la consulta no ofrece respuesta concluyente sobre deductibilidad de gastos de vehículos, remitiendo implícitamente al análisis de la naturaleza de la actividad y su relación con el vehículo.
Hechos
El consultante afirma que desarrolla la actividad de representante deportivo de sus hijos de 13 y 10 años de edad (los cuales practican el tenis de competición) y tiene pensado adquirir un vehículo tipo furgoneta o monovolumen, que utilizará para los desplazamientos a entrenamientos y torneos deportivos y para su propio uso privado.
Desde el año 2007 el consultante se ha dado de alta mediante la presentación de la correspondiente declaración censal en la actividad de representante deportivo y ha obtenido cantidades económicas de pequeños patrocinadores que se destinan a sufragar los gastos ocasionados por la dedicación deportiva de sus hijos.
Cuestión planteada
Si a efectos del IVA cabe la deducibilidad y en qué cuantía de las cuotas soportadas del vehículo que pretende adquirir y de los bienes y servicios directamente relacionados con el mismo.
Si a efectos del IRPF cabe la deducibilidad y en qué cuantía de los gastos generados por la compra y/o el uso del vehículo y de los bienes y servicios directamente relacionados con el mismo.
Contestación
PRIMERO: En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en que el consultante, que no tiene naturaleza mercantil, no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, el mismo no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo, y por tanto no podría deducir cuota alguna soportada por dicho Impuesto sino que actúa como un consumidor final respecto del mismo.
Hay que precisar que no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados o cualquier contraprestación, con independencia de la denominación que se dé a la misma.
Asimismo, tampoco puede predicarse que una persona o entidad tiene la consideración, o no, de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el sobre el Valor Añadido y, por tanto, de sujeto pasivo de dicho Impuesto, de forma intermitente en el tiempo, en función del tipo de operaciones que realice, sean estas a titulo gratuito u oneroso.
De la breve descripción de los hechos realizada en el escrito presentado, no puede determinarse con precisión si el consultante tiene carácter de empresario o profesional o no. Los puntos siguientes de esta contestación partirán de la presunción de que el consultante actúa como empresario o profesional a efectos de este impuesto.
Para los empresarios acogidos al régimen general del impuesto el ejercicio del derecho a la deducción del impuesto soportado deberá ajustarse a las previsiones contenidas en el Capítulo I del Título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 92 de la Ley 37/1992 preceptúa que los sujetos pasivos podrán deducir, de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones que realicen, las cuotas de dicho Impuesto que hayan soportado con ocasión de las adquisiciones de bienes y servicios que hubiesen efectuado, en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de la misma.
Por su parte, el artículo 94, apartado uno de la Ley del Impuesto relaciona aquellas operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas, entre las que se incluyen las operaciones efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
La actividad de representante deportivo es una actividad sujeta y no exenta.
Por tanto, serán deducibles las cuotas soportadas por el consultante por la adquisición de los bienes y servicios en la medida en que dichos bienes y se utilicen para realizar operaciones sujetas y no exentas.
Por otra parte, habrán de tenerse en cuenta las limitaciones al derecho a deducir recogidas en el artículo 95 de la citada norma, que preceptúa, entre otras cosas, que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Según señala el número 2º del apartado dos del artículo 95, no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
En particular por lo que se refiere a los vehículos automóviles el artículo 95 tres de la Ley del Impuesto señala que las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
“(…) 2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por cien:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2º. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos”.
El artículo 95 establece una presunción legal de afectación de los vehículos automóviles de turismo (incluidos los vehículos tipo furgoneta monovolumen) a la actividad desarrolla por el sujeto pasivo del 50 por ciento, salvo para los vehículos destinados a las finalidades previstas en el párrafo tercero de la regla 2ª del apartado tres del artículo 95, que será del 100 por cien.
No obstante, cuando se acredite un grado efectivo de utilización de dichos vehículos en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional diferente del que se haya aplicado inicialmente se deberán regularizar las deducciones practicadas. En todo caso, será necesario que dichos vehículos estén integrados en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo así como debidamente contabilizados e incluidos en los registros oficiales de la actividad desarrollada.
El mismo criterio de proporción de afectación a la actividad aplicable para la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de vehículos automóviles, se aplica para las cuotas soportadas por la adquisición del combustible y carburante del vehículo.
El artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18) establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE del día 8), salvo que la ley establezca otra cosa.
Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada, y por consiguiente, este Centro Directivo no puede pronunciarse acerca de los medios de prueba admisibles para justificar la deducción de los vehículos, objeto de consulta, ya que no están contemplados de forma explícita en la Ley del Impuesto ni en las normas dictadas en su desarrollo.
Por otra parte, para ejercitar el derecho a la deducción en los plazos señalados anteriormente, es preciso estar en posesión del documento justificativo y que éste reúna todos los requisitos legales y reglamentarios.
El artículo 97 establece los requisitos formales de la deducción, señalando en su apartado uno, que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que están en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción 1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
Según señala el artículo 98, apartado Uno, de la Ley 37/1992 el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles.
Por su parte, el artículo 99, apartado tres, de la misma norma señala que el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Finalmente, para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado es preciso tener en cuenta el resto de los requisitos legales recogidos en el Capitulo I del Título VIII de la Ley del Impuesto.
SEGUNDO: En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Sólo en la medida en la que concurran las circunstancias previstas en el mencionado precepto se considera que los rendimientos derivados de la actividad desarrollada por el consultante son rendimientos de una actividad económica. En su caso, el hecho de que se está desarrollando una actividad económica podrá acreditarse mediante cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración en su caso, corresponderá a los órganos de comprobación de gestión e inspección de la Administración Tributaria, teniendo en cuenta, que en los procedimientos tributarios habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 115 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), según el cual serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil.
Debe recordarse que el mero hecho de haber presentado la declaración censal no determina per se el inicio de una actividad económica o profesional, ya que si el contribuyente no ha comenzado a ejercer de manera real y efectiva su actividad no debe considerarse que la ejerce.
Dicho lo anterior, los puntos siguientes de la presente contestación partirán de la premisa de que, en el ejercicio de la representación deportiva, el consultante desarrolla una actividad económica o profesional a efectos del IRPF.
El artículo 22 del RIRPF regula, en desarrollo del artículo 29 de la LIRPF, los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º. Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º. Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».”
De acuerdo con este precepto, el vehículo que el consultante adquiera (ya sea un vehículo mixto o un vehículo de turismo) sólo se entendería afectado a la actividad económica desarrollada por éste si se utilizase exclusivamente en la misma, dado que dicha actividad no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado.
Ahora bien, dado que, tal y como se manifiesta en el escrito de consulta, la utilización del referido vehículo no va a ser exclusiva, es decir, que también será utilizado para otros fines, el mismo no tendrá la consideración de afecto a la actividad económica, no siendo deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica ni las amortizaciones ni los gastos derivados de su utilización.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 27-1; RD 439/2007, Arts. 9B y 22