La deducción por obras de mejora en vivienda del art. adic. 29 LIRPF (RDL 5/2011) excluye expresamente plazas de garaje y trasteros. El derecho se limita a obras realizadas en la vivienda habitual del contribuyente y en el edificio que la contiene, siempre que mejoren eficiencia energética, higiene, salud, seguridad o accesibilidad, con base imponible inferior a 71.007,20 € y satisfacción mediante medios telemáticos. Las cuotas coeficientes satisfechas por elementos no habitacionales (garajes, trasteros) no son deducibles por enumeración taxativa de supuestos excluidos.
Hechos
En la comunidad de vecinos del consultante se ha procedido a la nueva instalación eléctrica comunitaria de baja tensión por imperativo legal. Dicha obra se ha llevado a cabo entre junio de 2011 y mayo de 2012, en todo el edificio y hasta la entrada a contadores de las entidades del mismo (pisos, locales, aparcamiento). Se trata de una instalación comunitaria y no de la interior de dichas entidades, es decir, comprende la que da servicio a las luminarias de la escalera y zonas comunes y la que da servicio a los ascensores.
Las cantidades abonadas a la empresa instaladora han sido pagadas a coeficiente, no sólo por las viviendas sino que, los que además de la vivienda habitual en la comunidad poseen plazas de garaje y trasteros, como es el caso del consultante, también por dichas propiedades.
Cuestión planteada
Derecho a aplicar la deducción por obras de mejora en la vivienda sobre las cantidades satisfechas por el consultante a coeficiente, tanto por su vivienda habitual como por las plazas de garaje y trasteros que posee en la comunidad.
Contestación
Mediante el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo (BOE de 13 de abril y entrada en vigor el 14 de abril de 2010), fue añadida una disposición adicional vigésima novena en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, relativa a la deducción por obras de mejora en la vivienda habitual.
Posteriormente, el Real Decreto-ley 5/2011, de 29 de abril, de medidas para la regularización y control del empleo sumergido y fomento de la rehabilitación de viviendas (BOE de 6 de mayo), en su disposición final primera, ha dado la siguiente nueva redacción a la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF:
“Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 71.007,20 euros anuales, podrán deducirse el 20 % de las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 5/2011 hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras realizadas durante dicho período en cualquier vivienda de su propiedad o en el edificio en la que ésta se encuentre, siempre que tengan por objeto la mejora de la eficiencia energética, la higiene, salud y protección del medio ambiente, la utilización de energías renovables, la seguridad y la estanqueidad, y en particular la sustitución de las instalaciones de electricidad, agua, gas u otros suministros, o favorezcan la accesibilidad al edificio o las viviendas, en los términos previstos en el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012, así como por las obras de instalación de infraestructuras de telecomunicación realizadas durante dicho período que permitan el acceso a Internet y a servicios de televisión digital en la vivienda del contribuyente.
No darán derecho a practicar esta deducción las obras que se realicen en viviendas afectas a una actividad económica, plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y otros elementos análogos.
La base de esta deducción estará constituida por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito, a las personas o entidades que realicen tales obras. En ningún caso, darán derecho a practicar esta deducción las cantidades satisfechas mediante entregas de dinero de curso legal.
La base máxima anual de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 53.007,20 euros anuales: 6.750 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 53.007,20 y 71.007,20 euros anuales: 6.750 euros menos el resultado de multiplicar por 0,375 la diferencia entre la base imponible y 53.007,20 euros anuales.
Las cantidades satisfechas en el ejercicio no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes.
A tal efecto, cuando concurran cantidades deducibles en el ejercicio con cantidades deducibles procedentes de ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto de deducción por exceder de la base máxima de deducción, el límite anteriormente indicado será único para el conjunto de tales cantidades, deduciéndose en primer lugar las cantidades correspondientes a años anteriores.
En ningún caso, la base acumulada de la deducción correspondiente a los períodos impositivos en que ésta sea de aplicación podrá exceder de 20.000 euros por vivienda. Cuando concurran varios propietarios con derecho a practicar la deducción respecto de una misma vivienda, el citado límite de 20.000 euros se distribuirá entre los copropietarios en función de su respectivo porcentaje de propiedad en el inmueble.
En ningún caso darán derecho a la aplicación de esta deducción, las cantidades satisfechas por las que el contribuyente practique la deducción por inversión en vivienda habitual a que se refiere el artículo 68.1 de esta ley.
2. El importe de esta deducción se restará de la cuota íntegra estatal después de las deducciones previstas en los apartados 2, 3, 4, 5, 6 y 7 del artículo 68.1 de esta ley.”.
Esta nueva redacción de la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF resulta aplicable a las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 5/2011 (7 de mayo de 2011) hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras realizadas durante este mismo período.
En el presente caso, al referirse la consulta a unas obras realizadas a partir de junio de 2011 será esta nueva redacción la que habrá de tenerse en cuenta.
Conforme a la disposición anteriormente reproducida, la deducción la pueden aplicar los contribuyentes que tengan una base imponible inferior a 71.007,20 euros, sobre las cantidades satisfechas, desde el 7 de mayo de 2011 (entrada en vigor del Real Decreto-ley) hasta el 31 de diciembre de 2012, mediante los medios de pago indicados, por las obras realizadas durante dicho período en una vivienda propiedad del contribuyente (excepto viviendas afectas a una actividad económica) o en el edificio en el que ésta se encuentre (con exclusión de obras en plazas de garaje, jardines, etc.). La base de la deducción la constituyen las referidas cantidades que sean satisfechas a las personas o entidades que realicen las obras, no pudiéndose aplicar sobre aquellas cantidades por las que el contribuyente aplique la deducción por inversión en vivienda habitual prevista en el artículo 68.1 de la LIRPF.
En cuanto a las obras, éstas, para generar el derecho a la deducción, deberán tener por objeto alguno de los señalados en la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF. En este sentido, y en relación con la obra objeto de consulta, el apartado 3 del artículo 58 del citado Real Decreto 2066/2008 dispone que se considerarán actuaciones para garantizar la seguridad y la estanqueidad de los edificios las siguientes: “b) Las instalaciones eléctricas, con el fin de adaptarlas a la normativa vigente”.
Tratándose, como en este caso, de unas obras llevadas a cabo por una comunidad de propietarios, los referidos medios de pago (tarjetas de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito) deberán ser utilizados por la comunidad de propietarios al satisfacer las obras a las personas o entidades que realicen las mismas.
La deducción se aplicará cuando la comunidad de propietarios satisfaga el importe de las obras de mejora realizadas, por lo que será en ese momento cuando cada uno de los propietarios podrá aplicar la deducción sobre la parte del importe satisfecho que le corresponda.
La cuantía susceptible de formar la base de la deducción de cada contribuyente vendrá determinada por el resultado de aplicar a los importes satisfechos del coste de las obras de mejora efectuadas por la comunidad de propietarios, el coeficiente de participación que tuviese en la misma.
Ahora bien, dado que el derecho a la deducción se circunscribe a los contribuyentes propietarios de vivienda (con excepción de viviendas afectas a una actividad económica) en el edificio en el que se realicen las obras, y que con la redacción original de la deducción se exigía que la vivienda fuera la habitual del contribuyente, no se generará el derecho a la deducción para el consultante por la propiedad de garajes o trasteros, excepto que tuvieran la consideración de su vivienda habitual.
En este sentido, el concepto de vivienda habitual se encuentra regulado en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que considera como tal con carácter general “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, a las que se refiere el propio artículo 54.
Por su parte, el artículo 55 del RIRPF dispone que no se considerará adquisición de vivienda “la adquisición de plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, siempre que se adquieran independientemente de ésta. Se asimilarán a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con el máximo de dos”. Siendo esta última expresión una excepción a la norma general.
Si bien, en principio, la adquisición de plazas de garaje no se asimila a la de la vivienda propiamente dicha, en relación con dicha excepción, el criterio de este Centro Directivo, manifestado en diversas consultas (2029-99, 2067-00, 0887-01, entre otras), es que para que se produzca tal asimilación será necesario que las plazas de garaje se encuentren en el mismo edificio o complejo inmobiliario de la vivienda y que la adquisición, tanto de la vivienda como de las plazas de garaje, se produzca en el mismo acto, aunque puede ser en documento distinto, entregándose todo en el mismo momento. Evidentemente, no podrán tener uso distinto al privativo del propio adquirente.
Por lo que respecta a los trasteros, los requisitos para su asimilación como adquisición de vivienda son los antes referidos para los garajes, si bien el RIRPF no limita el número de los anexos, como hace con los garajes. No obstante, como ocurre con las plazas de garaje y el resto de elementos accesorios, es necesario que su destino sea el de servir de anexos a la vivienda habitual, lo que no ocurriría, por ejemplo, en el caso de ser destinados a su arrendamiento a terceros o al desarrollo de una actividad económica.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 68-1 y D. A. 29ª; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 54 y 55.