Las cantidades abonadas por jubilación anticipada y prejubilación en virtud de plan social resultante de expediente de regulación de empleo no reúnen los requisitos del artículo 17.2.a) LIRPF para beneficiarse de la reducción del 40% aplicable a rendimientos del trabajo. La DGT descarta la calificación como indemnización exenta (artículo 7.e) al no derivar de despido improcedente, y rechaza aplicar la reducción por cuanto estas prestaciones tienen naturaleza de rendimientos complementarios del capital mobiliario (rentas periódicas derivadas de póliza de seguro contratada por la empresa), no rendimientos del trabajo sujetos a reducción, condicionando el tratamiento a que efectivamente se acredite que el tomador, asegurado y beneficiario son los que constan en póliza.
Hechos
Con fecha de 25 de agosto de 1999, la Dirección General de Trabajo del Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales autorizó a la entidad consultante el Expediente de Regulación de Empleo número 45/99 por el cual se extingue la relación laboral de determinados trabajadores.
En las condiciones económicas del Plan Social que acompañan a dicho Expediente se reconoce determinadas compensaciones y garantías para los supuestos de jubilación anticipada y prejubilación, así como para articular el plan de conversión de la relación laboral en mercantil.
Tales complementos quedan fijados en los términos siguientes:
- Supuestos de jubilación anticipada y prejubilación.
a) Fase de desempleo y subsidio.- Derecho a la percepción de un complemento tal que sumado a la prestación pública resulte una cantidad equivalente al 85% del salario fijo bruto anual, con un máximo de prestación de 6 millones de pesetas brutas anuales.
b) Fase de acceso a la jubilación.- Transcurridos veinticuatro meses desde el inicio de aplicación de la medida, la empresa garantiza, hasta la edad de 65 años, el abono de una cantidad que sumada a la prestación pública equivalga al 115% de la Pensión Pública de Jubilación que le correspondería, como si tuviera 65 años, de acuerdo con la normativa vigente al inicio de esa fase. En todo caso, el citado 115% no podrá exceder del importe correspondiente al 85% del salario fijo bruto anual. (….).
El pago de tales complementos se garantiza a través de una póliza de seguro colectivo de rentas, en la que el consultante ostenta la condición tanto de tomador como de beneficiario. La misma no instrumenta compromisos por pensiones, conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, sino que su objeto consiste en asegurar las prestaciones en forma de renta derivadas de la extinción del contrato de trabajo que tuviera suscrito el tomador con los asegurados.
- Plan de conversión de la relación laboral en mercantil.
Los empleados que lo deseen y que reúnan las condiciones adecuadas para ello podrán acogerse a la medida de reconversión de su relación laboral en mercantil (pasando a desarrollar su actividad como agentes de seguros o profesionales libres). Las condiciones para ello son las siguientes:
a) Indemnización por cese de la relación laboral equivalente al 50 por 100 de 45 días por año de prestación de servicios con el límite de 42 mensualidades o de 25 millones de pesetas, aplicándose estos topes de forma proporcional.
b) Compensación económica consistente en un porcentaje anual sobre los conceptos de convenio aplicables según el salario anual asignado en el momento de la baja (operando un máximo de 6 millones de pesetas anuales).
Cuestión planteada
Aplicabilidad de la reducción prevista en el artículo 17.2.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, a las cantidades abonadas en virtud de la jubilación anticipada y prejubilación y del plan de conversión de la relación laboral en mercantil.
Contestación
Con fecha 25 de agosto de 1999 se aprueba el Expediente de Regulación de Empleo número 45/99 por el que se acuerda la extinción de los contratos de trabajo de un máximo de 830 trabajadores, que son declarados en situación legal de desempleo. Los trabajadores afectados tienen derecho a percibir, desde la fecha de baja en la empresa y hasta que cumplan sesenta y cinco años, unas rentas complementarias a la pensión pública correspondiente.
El escrito de consulta se acompaña de la siguiente documentación:
1. Escritura pública de apoderamiento del representante de la entidad consultante.
2. Resolución del Expediente 45/99, con fecha 25 de agosto de 1999, evacuada por la Subdirección General de Relaciones Laborales de la Dirección General de Trabajo (Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales).
3. Plan Social de Medidas de Solución de Acompañamiento Orientado a Minorar los Efectos Negativos sobre el Empleo, con fecha 6 de agosto de 1999, suscrito por la empresa en la que trabajaba el consultante y los sindicatos.
4. Texto del artículo 63 del Convenio Colectivo del Sector Asegurador.
Con fecha 12 de mayo de 2006 se efectuó un requerimiento de información complementaria en el que se solicitaba al consultante que aportara copia de la póliza de seguro suscrita, en la que se identificara claramente al tomador, asegurado y beneficiario de la misma. Dicho requerimiento fue atendido con fecha de entrada en esta Dirección General de Tributos el 29 de mayo de 2006 (número de registro 020215-06). Se aportó copia de la citada póliza de seguro, en el que tomador y beneficiario es la empresa y asegurado el trabajador.
El artículo 7.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece que estarán exentas:
“e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiera correspondido en el caso de que este hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas”.
A este respecto, el artículo 51.8 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, determina que en los supuestos de despido colectivo los trabajadores tendrán derecho a una indemnización de veinte días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, con un máximo de doce mensualidades.
Por tanto, los importes percibidos por los trabajadores incluidos en el Expediente de Regulación de Empleo están exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hasta el importe determinado conforme al citado artículo 51.8 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores. El exceso sobre esa cuantía no está exento, y tributa como rendimiento del trabajo, conforme al artículo 16.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
No obstante lo anterior, esta exención se podrá aplicar siempre que no se incumplan los requisitos previstos en el artículo 1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, el cual establece que:
“El disfrute de la exención prevista en el artículo 7.º e) de la Ley del Impuesto quedará condicionado a la real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que no se ha esta desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada a aquélla en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, siempre que en el caso en que la vinculación se defina en función de la relación socio-sociedad, la participación sea igual o superior al 25 por ciento, o al 5 por ciento si se trata de valores negociados en mercados secundarios oficiales de valores españoles.”
A estos efectos, es criterio de este Centro Directivo manifestado, entre otras, en la consulta tributaria de 11 de diciembre de 2000, que las cuantías percibidas no están exentas cuando el trabajador despedido pasa a realizar una actividad económica por la cual preste servicios a la misma empresa, por lo que, en esta consulta tributaria los trabajadores que se acojan al plan de conversión de la relación laboral en mercantil y presten sus servicios a la empresa consultante no podrán aplicar la exención prevista en el artículo 7.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En este sentido, el artículo 71.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece el régimen de regularización indicando que “cuando el contribuyente pierda la exención de la indemnización por despido o cese a que se refiere el artículo 1 de este Reglamento, deberá presentar declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que vuelva a prestar servicios y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicha circunstancia”.
El artículo 17.2.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que:
“2. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:
a) El 40 por 100 de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
En el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarante del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el número de años de generación del rendimiento. A estos efectos, cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomará cinco años.
Reglamentariamente se fijará la cuantía del salario medio anual, teniendo en cuenta las estadísticas del Impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los tres años anteriores.”
Por su parte, el artículo 10.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, desarrolla dicho precepto en los siguientes términos:
“2. Cuando los rendimientos del trabajo con un periodo de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto, en el caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de periodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos.”
A estos efectos, el período de generación se calcula de acuerdo con el tiempo durante el cual el trabajador prestó sus servicios en la empresa. Y por lo que se refiere a los períodos impositivos de fraccionamiento, hay que tener en cuenta todos y cada uno de los períodos impositivos en los que se perciben las cantidades, estén exentas o no.
Por tanto, si los trabajadores que se acojan al plan de conversión de la relación laboral en mercantil perciben las indemnizaciones y compensaciones económicas podrá aplicar la reducción del 40 por ciento si el tiempo durante el cual prestó sus servicios en la empresa es superior a dos años siempre que no se obtengan de forma periódica o recurrente. Y si los rendimientos percibidos por los trabajadores se perciben en forma fraccionada se podrá aplicar la citada reducción si el cociente resultante de dividir el número de años que el trabajador ha prestado servicios en la empresa, computados de fecha a fecha, entre el número de años que el trabajador va a cobrar los importes correspondientes es superior a dos.
Finalmente, señalar que estas rentas del trabajo están sujetas a retención de conformidad con lo dispuesto en el artículo 78 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RD 1775/2004, arts. 1, 10-2, 71-1, RDLG 3/2004, arts. 7-e, 16-1, 17-2