La celebración matrimonial constituye circunstancia que permite mantener la consideración de vivienda habitual incluso sin cumplir los plazos reglamentarios (tres años continuados u ocupación efectiva en doce meses), siempre que concurra necesidad obligatoria de cambio de domicilio directamente vinculada al matrimonio. De acreditarse tal necesidad, la vivienda puede acogerse a exención por reinversión en vivienda habitual; la copropiedad al 50% no obsta a esta exención, si bien requiere que el contribuyente titular de la ganancia patrimonial acredite su condición de habitual. La inscripción en registro de parejas de hecho no produce los mismos efectos que el certificado matrimonial para estos efectos, por no estar expresamente contemplada en el artículo 53 del RIRPF como circunstancia que necesariamente justifique cambio de domicilio.
Hechos
La consultante heredó hace un año el 50 por ciento de la vivienda en la que figura empadronada y que va a vender con motivo de su próximo matrimonio, destinando el importe que obtenga a pagar una nueva vivienda, adquirida junto con su pareja.
Cuestión planteada
A. Consideración de la celebración matrimonial circunstancia necesaria para considerar como habitual la vivienda a enajenar,
B. De tener la consideración de habitual, posibilidad de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, y en que medida afectaría el poseer el 50% de la vivienda.
C. Si la inscripción en el registro de parejas de hecho tiene los mismos efectos que el certificado de matrimonio.
Contestación
A. El concepto de vivienda habitual, tanto a efectos de consolidar las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación como de poder acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge, en desarrollo del artículo 68.1.3º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) (BOE de 29 de noviembre), en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, (RIRPF) (BOE del 31), el cual, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 53 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
De dicha redacción se desprende que salvo en el caso de fallecimiento, en el que la exención opera de forma automática, en el resto de las situaciones será necesario probar que se está en presencia de determinadas circunstancias y que, ante dichas circunstancias, “necesariamente” se ha de cambiar de domicilio o la vivienda no puede llegar a ocuparse, según proceda. Teniendo que existir una relación directa entre la causa y el efecto.
La expresión “necesariamente” comporta una obligatoriedad en el cambio de domicilio. El término “necesidad” implica todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia. En el primero de los casos, es decir, si el contribuyente mantiene la posibilidad de elegir, no se estará en presencia de una circunstancia que permita excepcionar el plazo de tres años, y por tanto, si el contribuyente decide cambiar de domicilio, la vivienda no alcanzará la consideración de habitual y, en consecuencia, no consolidará las deducciones practicadas; en caso contrario, el contribuyente consolidará las deducciones practicadas hasta el momento en que se den las circunstancias que exigen el cambio de vivienda. En la misma línea, puede afirmarse que si se prueba la concurrencia de circunstancias análogas a las enumeradas por la normativa se podrá excepcionar el plazo de tres años, siempre que las mismas exijan también el cambio de domicilio.
Respecto de la celebración matrimonial, si bien constituye una de las circunstancias contempladas en el artículo 68.1.3º de la LIRPF, no constituye un hecho suficiente por sí mismo; para considerarse como circunstancia necesaria que justifique bien el cambio de vivienda antes de los tres años de permanencia, bien el no llegar a ocuparla dentro de los doce meses desde su adquisición, ha de concurrir con algún otro hecho que exija el cambio por encima de la mera voluntad o conveniencia del contribuyente (Consultas DGT V2483-05, V1162-06, V1288-06, V0710-06).
En el presente caso, la consultante señala que la vivienda la adquirió por herencia, hace un año aproximadamente, que en ella figura empadronada y que con motivo de su próximo enlace matrimonial la venderá, trasladándose a otra que ha comprado con su pareja en otra localidad, en la cual reinvertirá el importe que por su venta obtenga.
De acuerdo con ello, por parte de esta Subdirección General cabría entender que de constituir la vivienda la residencia habitual de la consultante, y concurriendo la celebración matrimonial y demás circunstancias que en el presente caso se dan, la vivienda habría alcanzado la consideración de vivienda habitual; el cambio de residencia no implicaría pérdida del derecho a las deducciones que hubiera podido practicar la consultante por su adquisición (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y otros gastos) hasta el momento que se diera la circunstancia del cambio, siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto.
En caso contrario, de no alcanzar la condición de habitual, conllevaría la pérdida del derecho a dichas deducciones, debiendo regularizar su situación tributaria conforme dispone el artículo 59 del RIRPF.
B. La exención por reinversión en vivienda habitual se recoge en el artículo 38 de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), el cual dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 54.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
El requisito de la calificación como habitual ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Conforme con el artículo 41.1 trascrito, para calificar de habitual a la vivienda se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del RIRPF, el cual establece el concepto de vivienda habitual a efectos de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, al cual ya hemos hecho referencia. En su apartado 4, dicho artículo 54, dispone:
“4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
Conforme lo expuesto, para poder acogerse a la exención de la ganancia patrimonial que se genere en la transmisión de la vivienda que tienen previsto vender, ésta deberá haber tenido la consideración de habitual hasta cualquier día dentro los dos años anteriores a la fecha en que se transmita.
A su vez la nueva vivienda habitual, en la que reinvierte, tendrá que haberse adquirido dentro de los dos años precedentes al de la citada transmisión.
Para beneficiarse de la exención en su totalidad, la consultante tendrá que destinar el total importe que perciba por la venta de su participación indivisa en la vivienda que constituyó su vivienda habitual (el 50 por ciento) a satisfacer cantidades pendientes de pago de su nueva vivienda habitual, siempre que se correspondan con el porcentaje de titularidad que de la misma adquiera.
Por último señalar que, la deducción a practicar por la nueva vivienda habitual estará condicionada, entre otras, por la aplicación del punto 2º del artículo 68.1 de la LIRPF, el cual dispone:
“2º. Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”
C.- Respecto a los efectos que en el ámbito tributario tienen las parejas o uniones de hecho, y su posible equiparación a las parejas unidas en matrimonio, se informa lo siguiente:
Las parejas de hecho han sido objeto de una regulación específica por parte de diversas Comunidades Autónomas, en las que, por lo general, se las suele otorgar efectos jurídicos similares a los del matrimonio en determinados ámbitos. Sin embargo, en el ámbito tributario y concretamente en referencia al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas esta equiparación no se ha producido.
Dicho Impuesto se ha configurado a raíz de la STC 45/1989, de 20 de febrero, como un impuesto en el que la regla general es la tributación individual. No obstante, la normativa del Impuesto toma en consideración las relaciones familiares del contribuyente, y más concretamente la relación conyugal en diversos preceptos. Dentro de estas normas podrían citarse, entre otras, las relativas a la determinación de la residencia habitual del contribuyente, la determinación de los rendimientos de capital inmobiliario, determinación de los rendimientos de actividades económicas, la existencia de vinculación entre las partes, o al cálculo de las retenciones, si bien en ninguno de estos casos se hace mención a las parejas de hecho.
El artículo 82.1 de la LIRPF, prevé la posibilidad de tributar conjuntamente a las personas que formen parte de alguna de diversas modalidades de unidad familiar que en él se enumeran: entre éstas, “la integrada por los cónyuges no separados legalmente”, y “en los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y que reúnan los requisitos” correspondientes.
Por lo que afecta a la presente consulta, en la regulación de los supuestos que pueden justificar el incumplimiento del plazo de tres años de residencia efectiva necesarios para que la vivienda adquiera el carácter de habitual, previstos por la LIRPF en su art. 68.1.3º, tampoco se equipara la celebración de un matrimonio o la separación matrimonial, a la inscripción de una pareja de hecho o su ruptura, como ha señalado este Centro Directivo en diversas consultas (237/05; 2392/05; 643/06)
En definitiva, la actual regulación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no contempla la existencia de parejas de hecho, ni existe mención alguna legal que permita la equiparación de estas uniones con el matrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Arts. 38, 68-1-3º
RIRPF RD 439/2007 Arts. 41 y 54