La aportación de vivienda habitual a la sociedad de gananciales por el cónyuge titular no extingue per se el derecho a la deducción por inversión en vivienda del art. 68.1 LIRPF si se mantienen los requisitos sustantivos (residencia habitual, no disposición para fines distintos); no obstante, la pérdida de titularidad exclusiva puede comprometer la consideración de "vivienda habitual del contribuyente" exigida normativamente. La aportación no genera ganancia patrimonial cuando opera como traslación de titularidad en régimen de gananciales sin contraprestación, siendo acto dispositivo típico del régimen matrimonial, no negocio oneroso.
Hechos
El consultante adquirió en diciembre de 2004 una vivienda que desde esa fecha ha constituido su vivienda habitual y por la que ha venido practicándose la deducción por inversión en vivienda habitual correspondiente. En 2010 contrajo matrimonio en régimen de sociedad de gananciales manteniendo dicha vivienda la consideración de residencia habitual para el matrimonio. Su cónyuge se ha estado deduciendo los últimos cuatro años por las aportaciones efectuadas a una cuenta vivienda por lo que el consultante se está planteando aportar la vivienda a la sociedad de gananciales para que su cónyuge no pierda las deducciones practicadas por las aportaciones a la cuenta vivienda.
Cuestión planteada
Si el consultante y su cónyuge perderían el derecho a las deducciones practicadas (el primero, por la adquisición de la vivienda y el segundo, por las aportaciones a la cuenta vivienda) al aportar el consultante la vivienda a la sociedad de gananciales. También se cuestiona si existe ganancia patrimonial como consecuencia de dicha aportación.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”, añadiendo que también podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en las denominadas cuentas vivienda. En su desarrollo, el artículo 56 del RIRPF establece las condiciones y requisitos que han de concurrir respecto de dichas cuentas, entre éstos, dispone:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto”.
Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda deben entenderse de forma estricta. La inversión en plazo comporta el deber de materializar la totalidad del saldo de la cuenta vivienda (depósitos más los intereses netos generados) en la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente, dentro del plazo de cuatro años, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del RIRPF, que considera como tal, con carácter general, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
De los preceptos citados se concluye que a efectos de poder practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se requiere con carácter general que en el contribuyente concurran dos requisitos: la adquisición de su pleno dominio, aunque éste fuera compartido, y que constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
Antes del matrimonio la titularidad de la vivienda corresponde al consultante. Contraído matrimonio, habrán de considerarse las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial a fin de determinar su incidencia en la deducción por adquisición de vivienda habitual.
Al contraer matrimonio en régimen de sociedad legal de gananciales, y haberse adquirido la vivienda con anterioridad por uno de ellos, procede traer a colación lo dispuesto en los artículos 1.357 y 1.354 del Código Civil.
Art. 1.357. "Los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aún cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial.
Se exceptúan la vivienda y ajuar familiares, respecto de los cuales se aplicará el artículo 1.354”.
Art. 1.354. "Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas”.
De existir financiación ajena solicitada para la adquisición de la vivienda, y en relación con estas normas sobre titularidad jurídica, cabe señalar que el Tribunal Supremo, en sentencia de 31 de octubre de 1989, equipara los pagos efectuados para amortizar el préstamo hipotecario con la compraventa a plazos, a efectos de la aplicación de la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 1.357.
De residir ambos cónyuges en la vivienda, de origen privativo del consultante, ésta constituirá su vivienda familiar, término acuñado en el párrafo segundo del artículo 1.357 del Código Civil, siendo por tanto de aplicación, y, en consecuencia, también su artículo 1.354.
La titularidad del bien corresponderá en pro indiviso a cada uno de los cónyuges y a la propia sociedad de gananciales, en proporción a la valoración de sus respectivas aportaciones. Al consultante, por las aportaciones efectuadas desde su adquisición hasta la celebración del matrimonio y por las que tras éste pudiera efectuar con fondos privativos; al cónyuge del consultante, por aquéllas otras que, en su caso, satisfaga con fondos privativos; y a la sociedad de gananciales, por las aportaciones realizadas con los fondos que le sean propios.
Al regirse, en este caso, por el régimen de gananciales, constante dicha sociedad y siendo las aportaciones gananciales, el porcentaje de propiedad sobre la vivienda se adquirirá conforme lo señalado, no requiriendo de mayor título de justificación a efectos tributarios. No obstante, de modificar el criterio de titularidad que deriva de la aplicación de los artículos 1.354 y 1.357 del Código Civil por los cónyuges en el ejercicio de su autonomía de voluntad, excluyendo su aplicación, y atribuir al bien adquirido la condición que mejor les parezca, deberá probarse mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho, y conllevaría aparejado, en su oportuna medida, variaciones en los derechos de deducción aplicables a cada cónyuge.
El consultante no especifica en su escrito de consulta si con posterioridad al matrimonio se han satisfecho cantidades destinadas a amortizar el préstamo hipotecario que grava la vivienda o el carácter privativo o ganancial de las mismas, por lo que partiremos de la consideración de que la vivienda es un bien privativo del consultante.
La aportación de la vivienda, adquirida de soltero por el consultante, a la sociedad conyugal constituiría una alteración en la composición de su patrimonio, que generaría una ganancia o una pérdida patrimonial en el IRPF, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF.
Como a efectos del IRPF la sociedad conyugal no tiene la consideración de contribuyente, los sujetos pasivos del Impuesto serían los cónyuges, de acuerdo con lo establecido en el artículo 8 de la LIRPF. Como el aportante y el adquirente de un 50% de lo transmitido serían la misma persona, sólo se produciría transmisión por la parte del inmueble que corresponda al consultante (50%).
Por tanto, la aportación a la sociedad de gananciales de la vivienda privativa del consultante, inmueble en el que residen ambos, según se manifiesta, supondría la adquisición para el cónyuge del consultante del 50% de dicha vivienda a efectos de la posible aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual.
En este caso, para que el cónyuge del consultante no perdiera el derecho a la deducciones practicadas sobre las cantidades depositadas en la cuenta vivienda, su saldo debería ser aplicado a la adquisición de su primera vivienda habitual en el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta vivienda, lo que requeriría su aplicación al pago del precio por el que el consultante transmitiera a ésta la mitad de su vivienda, lo que exige que la aportación a la sociedad de gananciales no sea a título gratuito.
A ese respecto, no existiría obstáculo para que los cónyuges acordaran, como integrante de dicho precio, la amortización por el cónyuge del consultante de parte del préstamo hipotecario que el consultante contrató para la adquisición de la vivienda, en cuyo caso la aplicación del saldo de la cuenta vivienda a dicha cancelación se destinaría a la adquisición de la vivienda habitual del cónyuge. En todo caso, dicha aplicación se debería producir con anterioridad al cumplimiento del plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta.
En cualquier caso, la consolidación de las deducciones practicadas por ambos cónyuges requiere que la vivienda adquirida tenga la consideración de habitual, lo que implica, como dispone el artículo 54 del RIRPF antes referido, la residencia de forma continuada y permanente durante al menos tres años en concepto de propietario, salvo que concurra alguna de las circunstancias previstas en dicho artículo que necesariamente exijan el cambio de domicilio, debiendo ocuparse en un plazo de doce meses a partir de la adquisición para su consideración como vivienda habitual desde dicho momento. Dado que el consultante lleva residiendo de forma habitual en esa vivienda desde diciembre de 2004, no perdería el derecho a las deducciones practicadas con anterioridad ya que han transcurrido más de tres años desde que reside en la misma.
Como ya se ha expuesto anteriormente y respecto a la segunda cuestión planteada, la aportación de un bien privativo de un cónyuge a la sociedad de gananciales constituirá una alteración en la composición de su patrimonio, que generará una ganancia o pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF, que dispone:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
Dado que el aportante y el adquirente de un 50% de lo transmitido serían la misma persona, sólo se produciría transmisión por la parte de la vivienda que corresponda al consultante (50%).
La ganancia o pérdida patrimonial vendrá dada por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de la mitad de la vivienda transmitida al otro cónyuge, de acuerdo con lo establecido en el artículo 34 de la LIRPF.
El artículo 35 de la LIRPF establece que el valor de adquisición estará formado por el importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Dicho valor se minorará en el importe de las amortizaciones reglamentariamente establecidas.
El referido valor de adquisición se actualizará, tratándose de inmuebles como en el supuesto consultado, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado, en los términos previstos en el artículo 35.2 de la LIRPF.
Por lo que respecta al valor de transmisión, en caso de ser onerosa, el artículo 35.3 de la LIRPF establece que será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, minorado en los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el transmitente. El importe real del valor de enajenación será el efectivamente satisfecho, salvo que resulte inferior al valor de mercado, en cuyo caso se tomará éste.
En caso de transmisión a título gratuito, el artículo 36 de la LIRPF dispone que se tomará por importe real de la transmisión el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado. Ahora bien, si de esta cuantificación resultase una pérdida patrimonial, ésta no se computará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.5.c) de la LIRPF, que establece que no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.
En cuanto a la imputación temporal, el artículo 14.1 c) de la LIRPF dispone, como regla general, que “las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
Por último, dicha ganancia patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 49.1 b) de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 33, 68, 70 y 78; RIRPF, RD 439/2007, Artículo 54 y 56.