La operación de escisión total descrita se acogerá al régimen especial del artículo 76 LIS si cumple los requisitos materiales previstos en la Ley 3/2009 (transmisión en bloque de patrimonio por sucesión universal, atribución proporcional de valores a socios). Cuando intervienen múltiples entidades adquirentes y la atribución de valores a los socios de la escindida no respeta la proporción originaria, es obligatorio que cada patrimonio adquirido constituya rama de actividad autónoma. La conclusión respecto a la concurrencia de motivos económicos válidos dependerá del análisis específico de los hechos concretos de la consulta.
Hechos
La entidad consultante, la sociedad A, se dedica a la explotación de inmuebles mediante arrendamiento, teniendo personal contratado a tiempo completo y en régimen de ajenidad. Esta sociedad es propiedad de un grupo familiar con la siguiente participación: la persona física PF1 el 72,49%, la persona física PF2 el 26,57% y las personas físicas PF3 y PF4 el 0,47% cada uno de ellos. Además, la sociedad es dueña de un paquete de participaciones en varias entidades con las que forma un grupo mercantil del artículo 42 del Código de Comercio, y en otras en las que tiene una participación entre el 5 y el 50%.
Se plantea realizar una escisión total de la sociedad A, dando lugar a la creación de dos nuevas sociedades beneficiarias de la operación propuesta:
1) Newco1, dedicada al arrendamiento de locales y oficinas. Esta sociedad recibiría los activos y pasivos que componen la actividad de arrendamiento de locales y el 50% de las participaciones de las empresas del grupo, asociadas o vinculadas, a excepción de una de las participadas, dedicada al arrendamiento de viviendas.
2) Newco2, dedicada al arrendamiento de viviendas y apartamentos turísticos. Esta sociedad recibiría los activos y pasivos que componen esta actividad incluyendo el 100% de la sociedad X dedicada al arrendamiento de viviendas y el otro 50% de las participaciones del resto de las empresas del grupo, asociadas o vinculadas.
El cien por cien del capital social de las dos nuevas sociedades beneficiarias corresponderá a los mismos socios personas físicas de la sociedad escindida con la misma proporción que en la actualidad. Después de la escisión, la sociedad A quedaría extinguida.
Los motivos económicos que se argumentan para la operación propuesta son:
1) Deslindar los activos y pasivos afectos a cada una de las ramas de actividad actualmente desarrolladas por la sociedad A, con el objetivo de que cada una de las actividades se desarrolle por una única sociedad y se eviten distorsiones en la cuenta de explotación, en la medida en que cada una arrojaría sus propios resultados que quedarían registrados en la sociedad correspondiente; así mismo, se concentrarían los riesgos inherentes a cada una de ellas, de forma que estos, no puedan afectar al desarrollo y ventura de la otra rama de actividad.
2) Separar la gestión de los dos negocios distintos, con el fin de lograr una mayor especialización de las actividades y mayor eficacia en cada negocio.
3) Facilitar el relevo generacional. La separación de los activos y pasivos afectos a cada una de las actividades evitaría el conflicto y paralización de las mismas por eventuales adversidades internas o externas que pudiesen surgir en relación a su desarrollo y gestión, asegurando la continuidad del negocio cuando se culmine el relevo generacional en la administración de las entidades, de padres a hijos.
4) Preparar y simplificar la sucesión futura.
Cuestión planteada
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.2 de la LIS establece lo siguiente: “2. 1.º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(...).”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2. 1º a) de la LIS.
No obstante, el artículo 76.2. 2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida reciban participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión (Newco1 y Newco2) de manera proporcional a su participación en la entidad escindida, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, de cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º a) de la LIS, la operación descrita podría, en principio y bajo esas circunstancias, acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de:
Deslindar los activos y pasivos afectos a cada una de las ramas de actividad actualmente desarrolladas por la sociedad A, con el objetivo de que cada una de las actividades se desarrolle por una única sociedad y se eviten distorsiones en la cuenta de explotación, en la medida en que cada una arrojaría sus propios resultados que quedarían registrados en la sociedad correspondiente; así mismo, se concentrarían los riesgos inherentes a cada una de ellas, de forma que estos, no puedan afectar al desarrollo y ventura de la otra rama de actividad.
Separar la gestión de los dos negocios distintos, con el fin de lograr una mayor especialización de las actividades y mayor eficacia en cada negocio.
Facilitar el relevo generacional. La separación de los activos y pasivos afectos a cada una de las actividades evitaría el conflicto y paralización de las mismas por eventuales adversidades internas o externas que pudiesen surgir en relación a su desarrollo y gestión, asegurando la continuidad del negocio cuando se culmine el relevo generacional en la administración de las entidades, de padres a hijos.
Preparar y simplificar la sucesión futura.
Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente transcrito, si bien se trata de cuestiones de hecho. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1º a), 76-2-2º, 89-2