El régimen del art. 93 LIRPF resulta de aplicación al desplazado que adquiera residencia fiscal en España siempre que: (i) no haya sido residente en los cinco períodos anteriores; (ii) el desplazamiento obedezca a causa tasada (entre ellas, administrador de entidad no patrimonial o, si patrimonial, sin participación vinculada); (iii) no genere rentas de establecimiento permanente español (salvo casos específicos art. 93.1.b).3º y 4º); y (iv) opte expresamente por tributar como IRNR con ventajas de territorialidad durante el período de desplazamiento y cinco siguientes. La aplicabilidad depende de que el consultante acredite la no residencia previa, la causa del desplazamiento y la ausencia de vinculación patrimonial en la entidad administrada en caso de ser patrimonial.
Hechos
El consultante, nacional del Reino Unido, donde ha sido residente fiscal en el ejercicio 2024-2025, contrajo matrimonio (en 2022) con una ciudadana británica residente fiscal en España desde 2023. Con fecha 18 de octubre de 2024, el consultante obtuvo una autorización de residencia temporal en España por reagrupación familiar, lo que le ha permitido establecerse con carácter legal y permanente en territorio español desde el cuarto trimestre de 2024.
Uno de los principales motivos de su relocalización en España ha sido la oportunidad de invertir en el negocio familiar: una sociedad limitada dedicada a la restauración, ubicada en la provincia de Alicante y fundada por su cónyuge, quien ostenta, desde su constitución, el cargo de administradora.
Con efectos desde enero de 2025, el consultante fue nombrado administrador solidario de dicha sociedad española (cargo remunerado). Su incorporación se produce como parte de un plan empresarial que incluye su entrada en el capital social mediante una ampliación de capital, en virtud de la cual pasará a ostentar el 80% de las participaciones sociales. El proyecto en España no se limita a la explotación del restaurante, sino que contempla la ampliación de la actividad a otras dos líneas de negocio: un servicio de lanzadera al aeropuerto y un servicio turístico de alquiler de embarcaciones (boat charter).
Cuestión planteada
Si al consultante le resultará de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español está regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y desarrollado por los artículos 113 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
El artículo 93 de la LIRPF, en su redacción dada, con efectos desde 1 de enero de 2023, por el apartado cinco de la disposición final tercera de la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes (BOE de 22 de diciembre de 2022), establece lo siguiente:
“1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que no hayan sido residentes en España durante los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que se produzca su desplazamiento a territorio español.
b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca, ya sea en el primer año de aplicación del régimen o en el año anterior, como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
(…)
2.º Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad. En caso de que la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial en los términos previstos en el artículo 5, apartado 2, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el administrador no podrá tener una participación en dicha entidad que determine su consideración como entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
(…)
c) Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español, salvo en el supuesto previsto en la letra b).3.º y 4.º de este apartado.
El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.
La persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado.
2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las siguientes especialidades:
(…)”.
En relación con el requisito previsto en la letra a) del artículo 93.1 de la LIRPF, se deberá estar a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 9 de la LIRPF, el cual regula la residencia fiscal en España de las personas físicas, disponiendo lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”.
En segundo lugar, entre las condiciones para la aplicación del régimen especial, de acuerdo con el artículo 93.1.b).2º de la LIRPF, se exige que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de “la adquisición de la condición de administrador de una entidad” y se añade que “En caso de que la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial en los términos previstos en el artículo 5, apartado 2, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el administrador no podrá tener una participación en dicha entidad que determine su consideración como entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades”.
Es decir, se requiere la existencia de una relación de causalidad entre el desplazamiento a España y la adquisición de la condición de administrador.
En ausencia de esa relación de causalidad entre el desplazamiento a España del consultante y la adquisición de la condición de administrador de la sociedad, se incumpliría el requisito previsto en el artículo 93.1.b) de la LIRPF y, en consecuencia, el consultante no podría optar por el régimen especial del artículo 93 de la LIRPF.
En cualquier caso, la existencia de dicha relación de causalidad es una cuestión de hecho que deberá ser acreditada por los medios de prueba válidos en Derecho cuya valoración no corresponde efectuarla a este Centro directivo sino a los órganos de inspección y gestión de la Administración tributaria.
Por otro lado, para estos supuestos de desplazamiento a territorio español como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador (supuesto previsto en el artículo 93.1.b).2.º de la LIRPF), se limita la participación que el administrador pueda tener en la entidad si la misma tiene la consideración de patrimonial.
Por tanto, en el caso planteado (en el que la participación del consultante en la sociedad española determina su consideración como vinculada en los términos del artículo 18 de la citada Ley 27/2014), si el desplazamiento a España del consultante se ha producido como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de la sociedad española y la misma no tiene la consideración de patrimonial, este requisito se cumpliría.
En tercer lugar, se requiere -artículo 93.1.c) de la LIRPF- que no se obtengan rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español (se exceptúan los supuestos de la letra b).3.º y 4.º).
Al respecto, en el escrito de consulta no se describe si el consultante prestará a su sociedad otros servicios distintos a los propios del desempeño de las funciones del cargo de administrador de la misma.
Señalar que, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 17.1 y 27.1 de la LIRPF (para la calificación de la remuneración de los servicios prestados por el socio a la sociedad distintos de los que derivasen de su condición de administrador), si el consultante obtuviera rendimientos de actividades económicas mediante establecimiento permanente situado en territorio español, se incumpliría el requisito -para la aplicación del citado régimen especial- previsto en el artículo 93.1.c) de la LIRPF.
En consecuencia, el consultante podrá optar por el régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF si, de acuerdo con lo expuesto, adquiere su residencia fiscal en España en 2025 como consecuencia de su desplazamiento a territorio español debido a su nombramiento como administrador de la sociedad española, siempre que la misma no tenga la consideración de patrimonial, y, además, cumple los requisitos de las letras a) y c) del artículo 93.1 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 93.
RIRPF, RD 439/2007, artículos 113 a 120.